來源：CPA研習社

 

精細解讀：《證監(jiān)會監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第4號》之

4-8 關于租賃負債相關遞延所得稅資產(chǎn)的確認

企業(yè)確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應當以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。企業(yè)在確定未來期間很可能取得的應納稅所得額時，應考慮企業(yè)未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，以及應納稅暫時性差異在未來期間轉回兩方面的影響。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于預計未來期間公司根據(jù)相關稅法規(guī)定確定的應納稅所得額整體為負數(shù)的情況下，是否應當確認租賃負債相關的遞延所得稅資產(chǎn)存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項的意見如下：

公司在確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應當考慮公司當前應納稅暫時性差異在未來期間轉回時將產(chǎn)生的可用來抵扣可抵扣暫時性差異的所得稅影響。對于租賃交易，即使預計未來期間公司根據(jù)相關稅法規(guī)定確定的應納稅所得額整體為負數(shù)，公司應當考慮預計未來期間轉回的使用權資產(chǎn)等所產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，確認與租賃負債相關的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。

C社：

一、本指引意見出臺的背后邏輯分析

（一）準則解釋16號規(guī)定

按照準則解釋第16號的規(guī)定，承租人在租賃期開始日初始確認租賃負債并計入使用權資產(chǎn)的租賃交易，不適用豁免初始確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》等有關規(guī)定，在交易發(fā)生時分別確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。

C社：企業(yè)需要在交易發(fā)生時對上述稅會差異，根據(jù)所得稅準則規(guī)定分別確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）所得稅準則規(guī)定

1、所得稅準則對于遞延所得稅負債的確認規(guī)定

《企業(yè)會計準則講解（2010）》規(guī)定如下：除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。

基于謹慎性原則，為了充分反映交易或事項發(fā)生后對未來期間的計稅影響，除特殊情況可不確認相關的遞延所得稅負債外，企業(yè)應盡可能地確認與應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債。

C社：使用權資產(chǎn)產(chǎn)生的應納稅暫時性差異不屬于準則明確規(guī)定不確認遞延所得稅負債的情形（商譽的初始確認等三項），因此在使用權資產(chǎn)初始確認時應確認遞延所得稅負債。但對于遞延所得稅資產(chǎn)的確認，準則要求以未來期間應納稅所得稅額為限，考慮兩方面因素。

2、所得稅準則對于遞延所得稅資產(chǎn)的確認規(guī)定如下

所得稅準則應用指南規(guī)定如下：確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應當以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。企業(yè)在確定未來期間很可能取得的應納稅所得額時，應當包括未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的應納稅所得額，以及在可抵扣暫時性差異轉回期間因應納稅暫時性差異的轉回而增加的應納稅所得額，并應提供相關的證據(jù)。

C社：企業(yè)在確認遞延所得稅資產(chǎn)，考慮未來的應納稅所得額時應考慮兩個因素，因素1是未來正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動能夠實現(xiàn)的應納稅所得額，因素2是應納稅暫時性差異未來期間轉回時增加的應納稅所得額。

（三）實務問題及監(jiān)管指引明確

前述所得稅法的規(guī)定導致實務中可能存在這樣的問題，對于預計未來虧損企業(yè)的企業(yè)，其租賃交易僅對使用權資產(chǎn)形成的應納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債，但未對租賃負債形成的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。使得同一筆交易，其遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認不匹配。

本次監(jiān)管指引對于前述問題進行明確，對租賃交易遞延所得稅資產(chǎn)的確認作了特殊規(guī)定，“對于租賃交易，即使預計未來期間公司根據(jù)相關稅法規(guī)定確定的應納稅所得額整體為負數(shù)，公司應當考慮預計未來期間轉回的使用權資產(chǎn)等所產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，確認與租賃負債相關的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。”

C社：對于租賃交易，即使未來期間的應納稅所得整體為負（指前述兩個因素均考慮之后仍然為負），為保持與使用權資產(chǎn)形成的應納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債的處理匹配，應當相應對租賃負債形成的可抵扣暫時性差異等額確認遞延所得稅資產(chǎn)。即，對于租賃交易遞延所得稅資產(chǎn)的確認，只需考慮因素2。

二、案例說明

假設公司承租一幢辦公樓，每年末需支付租金100萬元，租期2023年1月1日至2027年12月31日。公司采用同期貸款利率5%作為折現(xiàn)率。公司在租賃開始日需確認使用權資產(chǎn)432.95萬元，即100*(P/A,5%,5)=432.95萬元，租賃負債432.95萬元。                                                

 單位：萬元

假設公司的所得稅稅率為25%，每年公司需要確認的遞延所得稅負債及所得稅費用如下：                                                      

單位：萬

對于遞延所得稅資產(chǎn)的確認，根據(jù)本監(jiān)管指引，考慮使用權資產(chǎn)等應納稅暫時性差異未來轉回增加的應納稅所得額。本案例，不考慮其他應納稅暫時性差異轉回，根據(jù)前述計算，使用權資產(chǎn)應納稅暫時性差異未來各期轉回將增加應納稅所得額432.95萬元、346.36萬元、259.77萬元依次類推，相應確認租賃負債可抵扣暫時性差異對應的遞延所得稅資產(chǎn)為前述各期金額為限乘以所得稅稅率。每年可確認的遞延所得稅費用為零，具體如下：                              單位：萬元

 

根據(jù)監(jiān)管指引意見，“公司應當考慮預計未來期間轉回的使用權資產(chǎn)等所產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，確認與租賃負債相關的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)”，其中的“等”字說明不僅僅考慮使用權資產(chǎn)應納稅暫時性差異的轉回。比如：

本案例新增存在其他應納稅暫時性差異轉回，如交易性金融資產(chǎn)處置，以前年度確認的公允價值變動損益形成的應納稅暫時性差異在處置當期轉回，調增應納稅所得額，則各期確認的租賃負債遞延所得稅資產(chǎn)金額可能會按租賃負債形成的可抵扣暫時性差異全額確認遞延所得稅資產(chǎn)，即各期金額為432.95萬元、354.6萬元、272.32萬元依次類推乘以所得稅稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)，而不是僅限于各期使用權資產(chǎn)暫時性差異預計轉回金額。