引  言

煤炭是我國唯一能自給自足的能源，在未來相當(dāng)長一段時間，煤炭仍是我國最重要的能源礦產(chǎn)。2022年4月國務(wù)院常務(wù)會議指出“要發(fā)揮煤炭主體能源作用”。煤炭從生產(chǎn)到消費需經(jīng)過煤炭勘探與開采、煤炭加工與轉(zhuǎn)化、煤炭銷售、儲存與運輸、煤炭燃燒與利用等環(huán)節(jié)。在煤炭企業(yè)經(jīng)營過程中，一些煤炭行業(yè)特有事項，使其會計核算有一定的特殊性。

煤炭行業(yè)特殊事項的會計處理等系列文章將按照煤炭的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，從“勘探-建設(shè)-生產(chǎn)運營-閉井”分別進行闡述，其他礦產(chǎn)資源類企業(yè)也可參考使用。本文擬重點探討關(guān)井閉坑階段所涉及到的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾與棄置費用等特殊事項的相關(guān)會計處理，供大家參考。

圖：煤炭企業(yè)經(jīng)營環(huán)節(jié)

關(guān)井閉坑階段業(yè)務(wù)概述

關(guān)井閉坑階段涉及的業(yè)務(wù)包括礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾與棄置費用。

礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金（以下簡稱“基金”），主要核算煤炭企業(yè)生態(tài)環(huán)境保護、礦區(qū)污染源治理、地質(zhì)災(zāi)害防治和環(huán)境恢復(fù)整治支出。礦山企業(yè)須在其銀行賬戶中設(shè)立基金賬戶，設(shè)置基金科目，單獨反映基金計提和使用情況。

基金的使用范圍包括：

根據(jù)《土地復(fù)墾條例》和《礦山地質(zhì)環(huán)境保護規(guī)定》，礦山企業(yè)必須開展礦山地質(zhì)環(huán)境保護與土地復(fù)墾工作，并分別編制《礦山地質(zhì)環(huán)境保護與治理恢復(fù)方案》和《土地復(fù)墾方案》。2016年，國土資源部辦公廳下發(fā)《關(guān)于做好礦山地質(zhì)環(huán)境保護與土地復(fù)墾方案編報有關(guān)工作的通知》，要求合并編制《礦山地質(zhì)環(huán)境保護與綜合治理方案》和《土地復(fù)墾方案》（以下簡稱“方案”）。

從方案編制流程來看，方案編制完成后需交國土資源行政部門進行專家評審，評審?fù)ㄟ^后進入方案公示期，國土資源行政部門將評審結(jié)果向社會公示，公示期7個工作日。在公示期滿無異議后，及時向社會公告審查結(jié)果。公示期內(nèi)存在異議的，應(yīng)組織評審機構(gòu)進行核實并明確處理意見。公示結(jié)束后，主辦處（科、股）室應(yīng)在10個工作日內(nèi)，依據(jù)專家組評審意見，結(jié)合相關(guān)業(yè)務(wù)機關(guān)會簽意見，出具是否予以通過的批復(fù)文件。

從方案的適用年限來看，生產(chǎn)礦山原則上根據(jù)采礦許可證的有效期限確定，采礦許可證有效期超過10年的，其方案應(yīng)每5年修訂一次。

煤礦企業(yè)棄置費用是指當(dāng)煤井達到經(jīng)濟開采極限時，報廢后的建筑物就會被爆破、封堵，拆除相關(guān)地面設(shè)施，且需要根據(jù)有關(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定進行廢地整修、綠化植被以及恢復(fù)環(huán)境原貌，由此就會產(chǎn)生棄置支出。

相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定

業(yè)務(wù)特殊性與相關(guān)會計處理

礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金和棄置費用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值，對于煤礦企業(yè)這些特殊的特定固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應(yīng)計入財務(wù)費用。

（1）煤炭企業(yè)根據(jù)上述方案中未來各年投入的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾費用、折現(xiàn)率（或其他適當(dāng)折現(xiàn)率）進行折現(xiàn)，分別計入固定資產(chǎn)和預(yù)計負債：

借：固定資產(chǎn)——礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金

    貸：預(yù)計負債——礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金

（2）在礦井剩余服務(wù)年限內(nèi)按直線法或產(chǎn)量法計提每期折舊：

借：制造費用——折舊費

    貸：固定資產(chǎn)——礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金——累計折舊

（3）使用實際利率法，根據(jù)預(yù)計負債攤余成本和折現(xiàn)率計算，分攤計入財務(wù)費用：

借：財務(wù)費用——預(yù)計負債折現(xiàn)費用

   貸：預(yù)計負債——礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金

（4）按月或按季專戶存儲礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理與土地復(fù)墾基金：

借：其他貨幣資金——礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金

    貸：銀行存款

（5）發(fā)生相關(guān)治理與復(fù)墾支出時，按實際發(fā)生生態(tài)環(huán)境保護、礦區(qū)污染源治理、地質(zhì)災(zāi)害防治和環(huán)境恢復(fù)整治支出，依據(jù)合同或協(xié)議、工程竣工結(jié)算單據(jù)、發(fā)票、工程（竣工）驗收單等資料確認相關(guān)治理與復(fù)墾支出：

借：預(yù)計負債——礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金

   貸：其他貨幣資金——礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金

（6）方案調(diào)整

根據(jù)規(guī)定，每5年應(yīng)修訂一次方案，修訂后的方案需調(diào)整該固定資產(chǎn)的成本：

煤炭企業(yè)一般應(yīng)在礦井投產(chǎn)時預(yù)計礦井服務(wù)期屆滿需要支付的棄置費用，若符合預(yù)計負債的確認條件，且金額較大，滿足會計重要性的標(biāo)準(zhǔn)時，均應(yīng)單獨確認并核算礦區(qū)棄置費用。相關(guān)會計處理可參考“礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金”的思路。

審計應(yīng)對總結(jié)

基于上述分析，并結(jié)合多年煤炭行業(yè)審計經(jīng)驗，本文認為礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金和棄置費用金額的確認較為復(fù)雜，專業(yè)性強，審計人員需要充分理解預(yù)計負債的計算方法，在審計過程中應(yīng)重點關(guān)注金額確認是否準(zhǔn)確。

審計人員需獲取基金和棄置費用方案，評價計算使用的折現(xiàn)率是否合理，重新測算棄置費用確認金額是否準(zhǔn)確。