完善具體規(guī)定階段

在2013年11月的聯(lián)合會(huì)議[1]中，理事會(huì)職員分析了針對(duì)《2013年二次征求意見(jiàn)稿》的反饋意見(jiàn)。

大多數(shù)反饋意見(jiàn)表示，與《2010年征求意見(jiàn)稿》和原規(guī)定相比，《2013年二次征求意見(jiàn)稿》的租賃定義有所改進(jìn)。許多反饋意見(jiàn)認(rèn)為，《2013年二次征求意見(jiàn)稿》新增的要求，包括識(shí)別租賃的規(guī)定和具體應(yīng)用示例，對(duì)實(shí)務(wù)應(yīng)用都是有益的。一些反饋意見(jiàn)認(rèn)為，評(píng)估合同是否包含租賃的結(jié)果將與交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相一致。許多反饋意見(jiàn)支持將識(shí)別租賃的控制概念與其他準(zhǔn)則中的控制概念更緊密地結(jié)合起來(lái)。一些反饋意見(jiàn)贊同，資產(chǎn)的產(chǎn)能部分不應(yīng)作為已識(shí)別資產(chǎn)。

盡管大多數(shù)反饋意見(jiàn)總體上支持《2013年二次征求意見(jiàn)稿》的提議，但大多數(shù)反饋意見(jiàn)也認(rèn)為雙方理事會(huì)沒(méi)有提供充分的指引來(lái)始終如一地應(yīng)用該定義。大多數(shù)質(zhì)疑涉及以下方面：（1）確定承租人何時(shí)主導(dǎo)使用標(biāo)的資產(chǎn)；（2）評(píng)估以其他方式確定的資產(chǎn)相關(guān)的替代權(quán)是否具有實(shí)質(zhì)性。

許多反饋意見(jiàn)指出，主體還需要額外的指引，以適當(dāng)和一致地確定承租人是否主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用。一些反饋意見(jiàn)認(rèn)為，對(duì)于某些類(lèi)型的合同應(yīng)用仍然存在較大困難，包括船舶運(yùn)輸業(yè)中的租船合同、石油和天然氣行業(yè)、購(gòu)電協(xié)議和分包制造服務(wù)協(xié)議等。他們認(rèn)為，《2013年二次征求意見(jiàn)稿》中提供的示例并不完全有用，因?yàn)椋海?）示例并未解決更加復(fù)雜的情況。（2）示例中的分析與提議指引沒(méi)有充分聯(lián)系，無(wú)法解釋?xiě)?yīng)如何應(yīng)用所提議的指引。

反饋意見(jiàn)對(duì)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用存在以下疑問(wèn)：（1）哪些決策屬于“對(duì)資產(chǎn)使用產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生最重大影響的決策”？（2）客戶(hù)在資產(chǎn)設(shè)計(jì)中的參與達(dá)到何種程度才能足以認(rèn)定其有能力主導(dǎo)資產(chǎn)的使用？（3）主導(dǎo)標(biāo)的資產(chǎn)實(shí)際運(yùn)營(yíng)的權(quán)利具有多大的影響？例如，在資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)已由其設(shè)計(jì)預(yù)先確定的情況下。

其他反饋意見(jiàn)認(rèn)為，“附屬”一詞涉及確定一項(xiàng)資產(chǎn)是否是提供服務(wù)所附屬的，該定義不明確，在實(shí)務(wù)中可能難以一致的解釋和應(yīng)用。

針對(duì)確定供應(yīng)商的替換權(quán)是否具有實(shí)質(zhì)性的反饋意見(jiàn)主要包括：（1）實(shí)質(zhì)性替換權(quán)應(yīng)以供應(yīng)商擁有替換的權(quán)利為基礎(chǔ)，還是應(yīng)以替換的發(fā)生為基礎(chǔ)。（2）其他反饋意見(jiàn)對(duì)實(shí)質(zhì)性定義的使用存在疑問(wèn)。一些反饋意見(jiàn)表示，即使需要客戶(hù)同意，供應(yīng)商的替換權(quán)也可能是實(shí)質(zhì)性的。此外，還需進(jìn)一步的指引來(lái)解釋什么是“阻止供應(yīng)商以替代資產(chǎn)替換該資產(chǎn)的障礙（經(jīng)濟(jì)或其他）”。這些反饋意見(jiàn)主要質(zhì)疑這些障礙的重要性。

綜上，一些反饋意見(jiàn)質(zhì)疑提議的租賃定義是否過(guò)于主觀，難以在實(shí)務(wù)中應(yīng)用。一些反饋意見(jiàn)也擔(dān)心應(yīng)用該定義所需的成本和判斷水平。這些反饋意見(jiàn)認(rèn)為，在沒(méi)有進(jìn)一步指引的情況下，可能存在構(gòu)建交易的機(jī)會(huì)，以達(dá)到合同包含或不包含租賃的結(jié)果。

一些反饋意見(jiàn)還對(duì)實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)合同的處理存在疑問(wèn)。特別是，這些反饋意見(jiàn)要求提供區(qū)分實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售與租賃的相關(guān)指引。

大多數(shù)報(bào)表編制者要求提供進(jìn)一步指引，以澄清以下事項(xiàng)：（1）如何區(qū)分合同包含租賃還是僅包含提供服務(wù)；（2）替換權(quán)何時(shí)具有實(shí)質(zhì)性；（3）承租人何時(shí)主導(dǎo)標(biāo)的資產(chǎn)的使用。

大多數(shù)報(bào)表編制者認(rèn)為，雙方理事會(huì)可以進(jìn)一步調(diào)整措辭，使其與其他準(zhǔn)則更加一致，或者提供更多的示例和實(shí)施指南，以進(jìn)一步解釋雙方理事會(huì)對(duì)如何應(yīng)用該定義的意圖。

許多反饋意見(jiàn)建議雙方理事會(huì)進(jìn)一步界定什么是服務(wù)。這些反饋意見(jiàn)指出，為服務(wù)和租賃提供一個(gè)定義將有助于消除這兩種交易之間的混淆。

一些反饋者建議保留原準(zhǔn)則的租賃定義，要么不作改動(dòng)，要么改動(dòng)極小。

在2014年5月的聯(lián)合會(huì)議[2]中，理事會(huì)職員認(rèn)為，《2013年二次征求意見(jiàn)稿》提議的租賃定義及其相關(guān)原則是適當(dāng)?shù)模枰倪M(jìn)相關(guān)的應(yīng)用指引。

理事會(huì)職員再次確認(rèn)了控制概念在租賃定義中的重要性。租賃與服務(wù)的區(qū)別在于確定客戶(hù)或供應(yīng)商在使用期間是否控制標(biāo)的資產(chǎn)的使用。如果供應(yīng)商在使用期間控制資產(chǎn)的使用，則合同屬于服務(wù)合同。相反，如果客戶(hù)在使用期間控制資產(chǎn)的使用，則合同包含租賃。

理事會(huì)職員不建議在新租賃準(zhǔn)則中引入服務(wù)的定義。雙方理事會(huì)曾在新收入準(zhǔn)則制定中考慮過(guò)對(duì)服務(wù)進(jìn)行定義，但得出的結(jié)論是，很難明確定義服務(wù)。如果新租賃準(zhǔn)則同時(shí)包含租賃和服務(wù)的定義，則可能存在合同既不符合服務(wù)定義也不符合租賃定義的風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)收到的關(guān)于《2013年二次征求意見(jiàn)稿》的反饋意見(jiàn)，理事會(huì)職員建議進(jìn)一步澄清供應(yīng)商是否具有實(shí)質(zhì)性替換權(quán)的相關(guān)指引。

首先，理事會(huì)職員建議澄清，供應(yīng)商必須具有替換資產(chǎn)的實(shí)際能力，其替換權(quán)才具有實(shí)質(zhì)性。如果客戶(hù)可能阻止供應(yīng)商行使替換權(quán)，或者替代資產(chǎn)預(yù)期不易獲得且無(wú)法在合理時(shí)間內(nèi)購(gòu)買(mǎi)，則供應(yīng)商不具有替換資產(chǎn)的實(shí)際能力。實(shí)質(zhì)性替換權(quán)必須有實(shí)際能力行使，該原則與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)》中控制三要素的“權(quán)力”判斷原則一致，該準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)，投資方在評(píng)估自身是否擁有權(quán)力時(shí)，只應(yīng)考慮由投資方或其他方享有的與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。權(quán)利要具有實(shí)質(zhì)性，持有人必須有實(shí)際能力去行使該權(quán)利[IFRS 10 para.B22]。

其次，理事會(huì)職員建議澄清，為使替換權(quán)具有實(shí)質(zhì)性，供應(yīng)商必須有能力從行使替換權(quán)中獲得利益（即替換的利益預(yù)期將超過(guò)替換的成本）。該原則也與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)》有關(guān)實(shí)質(zhì)性權(quán)利的判斷類(lèi)似，該準(zhǔn)則也將權(quán)利持有人能否從行使權(quán)利中獲得利益作為確定權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利的因素之一[IFRS 10 para.B23（3）]。

理事會(huì)職員認(rèn)為，澄清實(shí)質(zhì)性替換權(quán)必須使供應(yīng)商從行使該權(quán)利獲得利益，優(yōu)點(diǎn)在于：

（1）可以客觀清晰的說(shuō)明評(píng)估實(shí)質(zhì)性替換權(quán)的方法。相對(duì)于《2013年二次征求意見(jiàn)稿》將“替換成本過(guò)高，以至于對(duì)替換資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)抑制作用”作為表明存在替換“障礙”的因素之一，該澄清提供了更加客觀的方式來(lái)評(píng)估實(shí)質(zhì)性替換權(quán)。有反饋意見(jiàn)指出，征求意見(jiàn)稿的表述可能意味著需要評(píng)估替換成本需達(dá)到多大程度，才能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)抑制作用，這需要提供進(jìn)一步判斷指引。澄清供應(yīng)商必須有能力從行使替換權(quán)中獲得利益，是指替換的利益預(yù)期將超過(guò)替換的成本，可以更加清晰的說(shuō)明如何評(píng)估。也就是說(shuō)，供應(yīng)商一般不會(huì)行使不經(jīng)濟(jì)的替換權(quán)，從而不具有實(shí)質(zhì)性。

（2）可以簡(jiǎn)化《2013年二次征求意見(jiàn)稿》所提議的評(píng)估過(guò)程。很明顯，因?yàn)樘鎿Q的成本高于收益，供應(yīng)商不會(huì)從行使替換權(quán)中獲得利益。

（3）可以減少構(gòu)建交易或合同的機(jī)會(huì)。合同雙方可能很難為了將合同設(shè)定為服務(wù)合同，而將不具有實(shí)質(zhì)性的替換權(quán)寫(xiě)入合同，因?yàn)榭蛻?hù)必須支持供應(yīng)商從行使替換權(quán)獲得利益的訴求，才可能同意簽訂含有實(shí)質(zhì)性替換權(quán)的條款。

此外，很多反饋意見(jiàn)也指出，當(dāng)客戶(hù)對(duì)供應(yīng)商替換資產(chǎn)的成本相關(guān)信息知之甚少時(shí)，則客戶(hù)很難評(píng)估供應(yīng)商的替換權(quán)是否具有實(shí)質(zhì)性。為解決該問(wèn)題，理事會(huì)職員建議增加一項(xiàng)規(guī)定，即如果客戶(hù)無(wú)法確定供應(yīng)商的替換權(quán)是否具有實(shí)質(zhì)性，則應(yīng)假設(shè)該替換權(quán)不具有實(shí)質(zhì)性。理事會(huì)職員認(rèn)為，大部分情況下，特別是替換將為供應(yīng)商帶來(lái)重大利益時(shí)，客戶(hù)應(yīng)該很清楚該事實(shí)。在少數(shù)情況下，如果客戶(hù)確實(shí)很難客觀評(píng)估供應(yīng)商替換的成本和收益，該規(guī)定可以解決客戶(hù)的評(píng)估問(wèn)題。同時(shí)，如果客戶(hù)有能力進(jìn)行評(píng)估，該規(guī)定也允許進(jìn)行評(píng)估。

《2013年二次征求意見(jiàn)稿》提議，客戶(hù)從資產(chǎn)的使用獲得利益的能力是指，在整個(gè)合同期內(nèi)，客戶(hù)獲得從該資產(chǎn)使用產(chǎn)生的幾乎全部潛在經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。根據(jù)所收到的反饋意見(jiàn)，理事會(huì)職員建議，將“經(jīng)濟(jì)利益”的概念和指引與即將發(fā)布的新收入準(zhǔn)則相關(guān)概念和表述進(jìn)一步協(xié)調(diào)一致。

在2011年11月發(fā)布的《客戶(hù)合同收入（二次征求意見(jiàn)稿）》中，將資產(chǎn)產(chǎn)生的利益定義為“可以多種方式直接或間接獲得的潛在現(xiàn)金流量”。同時(shí)列舉了獲得潛在現(xiàn)金流量的方式，包括（1）使用資產(chǎn)以生產(chǎn)商品或提供服務(wù)；（2）使用資產(chǎn)以提升其他資產(chǎn)的價(jià)值；（3）使用資產(chǎn)以清償負(fù)債或減少費(fèi)用；（4）出售或交換資產(chǎn)；（5）將資產(chǎn)作為貸款的抵押擔(dān)保品；（6）持有資產(chǎn)等。

理事會(huì)職員認(rèn)為，上述列舉的方式中并非全部均適用于租賃合同，因?yàn)槌凶馊瞬⑽传@得標(biāo)的資產(chǎn)的所有權(quán)。但是，部分方式對(duì)于租賃也是適用的，例如，承租人可以通過(guò)以下方式獲得潛在現(xiàn)金流量：（1）使用資產(chǎn)以生產(chǎn)商品或提供服務(wù)；（2）使用資產(chǎn)以提升其他資產(chǎn)的價(jià)值；（3）將資產(chǎn)轉(zhuǎn)租賃。

此外，理事會(huì)職員認(rèn)為，以使用標(biāo)的資產(chǎn)產(chǎn)生的潛在現(xiàn)金流量來(lái)定義利益，并在考慮對(duì)使用產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益影響最大的決策時(shí)更加強(qiáng)調(diào)此類(lèi)現(xiàn)金流量是有益的。

《2013年二次征求意見(jiàn)稿》提議，當(dāng)合同讓渡的權(quán)利使客戶(hù)有能力就資產(chǎn)的使用作出決策，從而在整個(gè)合同期內(nèi)對(duì)使用資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生最重大影響時(shí)，客戶(hù)有能力主導(dǎo)資產(chǎn)的使用。同時(shí)列舉了可能對(duì)資產(chǎn)使用產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生最重大影響的決策例子。但是，《2013年二次征求意見(jiàn)稿》并未對(duì)客戶(hù)和供應(yīng)商同時(shí)具有決策權(quán)時(shí)，如何確定哪一方有能力主導(dǎo)資產(chǎn)的使用提供具體指引。

理事會(huì)職員贊同《2013年二次征求意見(jiàn)稿》提議的基本原則。理事會(huì)職員注意到，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)》和《主題810——合并》（《主題810》）包含了確定哪一方對(duì)被投資方擁有權(quán)力的指引，但是，并未包含在多方擁有決策權(quán)的情況下，如何考慮各項(xiàng)決策權(quán)的影響相關(guān)指引。

理事會(huì)職員認(rèn)為，在新租賃準(zhǔn)則下，也不可能針對(duì)所有事實(shí)和情況提供詳細(xì)的判斷指引，但是，新租賃準(zhǔn)則中可以包括以下方面的指引：（1）某些決策權(quán)是否以及何時(shí)可能比其他決策權(quán)對(duì)使用產(chǎn)生的潛在現(xiàn)金流量產(chǎn)生更大的影響。（2）決策的時(shí)點(diǎn)是否影響評(píng)估這些決策對(duì)資產(chǎn)使用產(chǎn)生的潛在現(xiàn)金流量的影響。

（1）對(duì)潛在現(xiàn)金流量產(chǎn)生最大影響的決策

理事會(huì)職員建議澄清，在大多數(shù)情況下，有關(guān)資產(chǎn)在使用期間的使用方式和使用目的的決策，是對(duì)使用產(chǎn)生的潛在現(xiàn)金流量產(chǎn)生最大影響的決策。例如，決定卡車(chē)在何時(shí)何地行駛及運(yùn)輸什么貨物，決定零售店銷(xiāo)售什么產(chǎn)品，建筑工程項(xiàng)目使用什么施工設(shè)備等。“使用權(quán)模型”的前提是，承租人通過(guò)簽訂租賃合同從資產(chǎn)使用中獲得經(jīng)濟(jì)利益（現(xiàn)金流量）。因此，有關(guān)資產(chǎn)使用目的的決策通常對(duì)資產(chǎn)使用產(chǎn)生的潛在現(xiàn)金流量影響最大。如果客戶(hù)有權(quán)決定資產(chǎn)在使用期內(nèi)的使用目的和使用方式，則在大多數(shù)情況下都屬于租賃。

理事會(huì)職員認(rèn)為，雖然有關(guān)如何運(yùn)營(yíng)（操作）資產(chǎn)的決策也很重要，但此類(lèi)決策對(duì)現(xiàn)金流量的影響不會(huì)超過(guò)對(duì)資產(chǎn)使用方式和使用目的的決策的影響。在大多數(shù)情況下，有關(guān)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的決策取決于資產(chǎn)使用方式和使用目的的決策。資產(chǎn)使用目的的決策為資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的決策設(shè)定了參數(shù)，決定資產(chǎn)使用目的的參數(shù)通常會(huì)限制資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)決策的自由裁量權(quán)。因此，有關(guān)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的決策對(duì)現(xiàn)金流量的影響要小于對(duì)資產(chǎn)使用方式和使用目的的決策。例如，有關(guān)船舶運(yùn)營(yíng)（操作）的決策取決于有關(guān)船舶使用目的、船舶航線和航行時(shí)間的決策。操作船舶有一定的自由裁量權(quán)，但是，對(duì)使用船舶產(chǎn)生的現(xiàn)金流量影響最大的決策是有關(guān)該船舶何時(shí)何地行駛、運(yùn)輸什么貨物（通常是指以什么價(jià)格運(yùn)輸貨物）的決策。

該合同包含租賃?？蛻?hù)有能力通過(guò)作出對(duì)資產(chǎn)使用產(chǎn)生的現(xiàn)金流量產(chǎn)生最大影響的決策來(lái)主導(dǎo)該船舶的使用。這是因?yàn)?，?年租賃期內(nèi)的每一天，客戶(hù)可以確定或變更該船舶的使用方式和使用目的，即船舶航行的地點(diǎn)和時(shí)間，運(yùn)輸?shù)呢浳镱?lèi)型。供應(yīng)商對(duì)船舶的操作具有自由裁量權(quán)，這些操作決策可能影響使用產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。但是，這些操作決策取決于客戶(hù)對(duì)船舶航程的指示。例如，供應(yīng)商可以決定船舶行駛的確切路線和每天行駛的確切速度。但是，這些決策的自由裁量權(quán)可能是有限的，從而對(duì)使用產(chǎn)生的整體現(xiàn)金流量影響較小，因?yàn)榇L(zhǎng)必須確保船舶按照客戶(hù)的指示到達(dá)目的地。間接地，客戶(hù)可能通過(guò)指定船舶何時(shí)必須到達(dá)指定目的地，對(duì)船舶必須行駛的路線和速度產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響?？蛻?hù)應(yīng)對(duì)合同中的租賃部分和非租賃部分分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

理事會(huì)職員認(rèn)為，在大多數(shù)情況下，確定有能力對(duì)資產(chǎn)的使用方式和使用目的作出決策的一方是評(píng)估是否存在租賃的決定性因素。但是，某些情況下，對(duì)資產(chǎn)使用方式和使用目的的決策可能不是決定性因素。此時(shí)，可以進(jìn)一步澄清，在少數(shù)情況下，其他決策，如有關(guān)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的決策，或客戶(hù)是否參與設(shè)計(jì)資產(chǎn)，將對(duì)使用資產(chǎn)產(chǎn)生的潛在現(xiàn)金流產(chǎn)生最大的影響。

其中一種情況是，當(dāng)客戶(hù)確定了資產(chǎn)的使用方式和使用目的（客戶(hù)隨后不能更改這些決策）是作為確定合同的一部分時(shí)，控制使用方式和使用目的的決策不會(huì)成為評(píng)估租賃的決定性因素。在這種情況下，客戶(hù)對(duì)資產(chǎn)的使用方式和使用目的的決策權(quán)使其只能指定資產(chǎn)的產(chǎn)出。在沒(méi)有任何其他與資產(chǎn)使用相關(guān)的決策權(quán)的情況下，指定資產(chǎn)產(chǎn)出的能力賦予了客戶(hù)與其他購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的客戶(hù)相同的權(quán)利。因此，單獨(dú)指定資產(chǎn)的產(chǎn)出（如資產(chǎn)生產(chǎn)的商品或服務(wù)的數(shù)量和規(guī)格）并不意味著客戶(hù)有能力主導(dǎo)該資產(chǎn)的使用。然而，作為確定合同的一部分，僅僅確定資產(chǎn)的使用方式和使用目的并不意味著不存在租賃。如果客戶(hù)保留了對(duì)資產(chǎn)使用產(chǎn)生的潛在現(xiàn)金流影響最大的其他決策權(quán)，則合同仍可能包含租賃。

該合同不包含租賃。實(shí)際上，在協(xié)商合同條款時(shí)，客戶(hù)已經(jīng)決定了在運(yùn)輸期間船舶的使用方式和使用目的。但是，由于客戶(hù)在合同生效后沒(méi)有任何關(guān)于船舶使用的決策權(quán)，供應(yīng)商是唯一一方，通過(guò)其有關(guān)船舶操作的決策，可以顯著影響船舶使用產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

在本例中，客戶(hù)的決策權(quán)僅限于指定船舶使用的產(chǎn)出。如果客戶(hù)只是10個(gè)客戶(hù)中的一個(gè)，其貨物占據(jù)了船舶載重量的十分之一，則客戶(hù)不具有主導(dǎo)船舶使用的能力。

該合同包含租賃。客戶(hù)在協(xié)商合同條款時(shí)，實(shí)質(zhì)上確定了卡車(chē)在運(yùn)輸期間的使用方式和使用目的。單獨(dú)考慮，該決策權(quán)僅僅賦予客戶(hù)指定使用該卡車(chē)的產(chǎn)出的能力。但是，由于僅有客戶(hù)有能力對(duì)使用期間該卡車(chē)的運(yùn)營(yíng)作出決策，客戶(hù)是能夠?qū)υ摽ㄜ?chē)在使用期間使用產(chǎn)生的潛在現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響的唯一一方。

理事會(huì)職員認(rèn)為，在極少數(shù)情況下，即使在合同期內(nèi)可以對(duì)資產(chǎn)使用方式和使用目的作出決策，但該決策可能不會(huì)對(duì)資產(chǎn)使用產(chǎn)生的潛在現(xiàn)金流量產(chǎn)生最大影響。這類(lèi)情況包括：（1）資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)方式對(duì)資產(chǎn)使用產(chǎn)生的潛在現(xiàn)金流量具有重大影響；（2）在運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)時(shí)具有重大自由裁量權(quán)，且對(duì)資產(chǎn)使用產(chǎn)生的潛在現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響；（3）在使用期間很少作出或變更有關(guān)資產(chǎn)使用方式和使用目的的決策。

該合同不包含租賃。供應(yīng)商對(duì)鉆井平臺(tái)運(yùn)營(yíng)的決策權(quán)預(yù)期將對(duì)鉆井平臺(tái)的現(xiàn)金流產(chǎn)生重大影響。由于鉆井平臺(tái)的操作是高度專(zhuān)業(yè)化的，涉及較大范圍的自由裁量權(quán)，因此，鉆井平臺(tái)的運(yùn)營(yíng)方式預(yù)期將對(duì)使用鉆井平臺(tái)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（本案例中，是生產(chǎn)、銷(xiāo)售或使用了多少石油）產(chǎn)生最重大的影響。雖然客戶(hù)有能力在使用期間通過(guò)變更鉆機(jī)的位置來(lái)決定鉆機(jī)的使用方式和使用目的，但如非必要，這些決策預(yù)期不會(huì)經(jīng)常變更。因此，這些決策權(quán)預(yù)期不會(huì)如供應(yīng)商的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)一樣對(duì)使用鉆井平臺(tái)產(chǎn)生的潛在現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響。

該合同包含租賃?？蛻?hù)有能力主導(dǎo)鉆機(jī)的使用，并作出最能影響鉆機(jī)使用的經(jīng)濟(jì)利益的決策。這是因?yàn)榭蛻?hù)可決定鉆機(jī)的位置。

盡管供應(yīng)商負(fù)責(zé)鉆井平臺(tái)的操作，但考慮到這些鉆井平臺(tái)的復(fù)雜性較低（與示例2-5-16相比），在該勘探方案中，操作決策對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的影響不如對(duì)位置的決策那么大?？蛻?hù)對(duì)鉆機(jī)位置的決策權(quán)（使用方式和使用目的）導(dǎo)致客戶(hù)的決策對(duì)使用產(chǎn)生的現(xiàn)金流產(chǎn)生最重大的影響?？蛻?hù)應(yīng)將合同中的租賃部分與非租賃部分分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（2）租賃開(kāi)始前作出的決策

理事會(huì)職員建議澄清，通常情況下，評(píng)估租賃應(yīng)考慮的決策是在使用期間作出的決策，而不是租賃開(kāi)始日之前作出的決策（關(guān)于標(biāo)的資產(chǎn)的設(shè)計(jì)決策除外）。該原則與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)》和《主題810》的原則一致，即投資者通常必須具備主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力才能擁有控制權(quán)。該澄清可以減少需要考慮的決策數(shù)量，把重點(diǎn)放在使用期間作出的決策上。

《2013年二次征求意見(jiàn)稿》建議，對(duì)于在合同開(kāi)始日后幾乎沒(méi)有實(shí)質(zhì)性決策（如果有）的合同，客戶(hù)可以通過(guò)參與設(shè)計(jì)標(biāo)的資產(chǎn)，或確定合同條款和條件來(lái)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用。理事會(huì)職員認(rèn)為，如果客戶(hù)設(shè)計(jì)標(biāo)的資產(chǎn)（或主導(dǎo)設(shè)計(jì)標(biāo)的資產(chǎn)）以對(duì)潛在現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響的方式使用，則可以得出存在租賃的結(jié)論。

此外，理事會(huì)職員建議澄清，即使在使用期間需要作出實(shí)質(zhì)性決策，在評(píng)估租賃時(shí)也應(yīng)考慮客戶(hù)就標(biāo)的資產(chǎn)的設(shè)計(jì)作出的決策。

該合同包含租賃?？蛻?hù)有能力通過(guò)作出對(duì)使用產(chǎn)生的潛在現(xiàn)金流量影響最大的決策來(lái)主導(dǎo)太陽(yáng)能發(fā)電廠的使用。通過(guò)對(duì)太陽(yáng)能發(fā)電廠的設(shè)計(jì)作出決策，客戶(hù)確定了太陽(yáng)能發(fā)電廠在整個(gè)使用期內(nèi)的使用方式和使用目的，以及太陽(yáng)能發(fā)電廠如何運(yùn)營(yíng)。由于在合同開(kāi)始日后，不存在就太陽(yáng)能發(fā)電廠的使用或運(yùn)營(yíng)作出實(shí)質(zhì)性決策，供應(yīng)商對(duì)太陽(yáng)能發(fā)電廠進(jìn)行的運(yùn)營(yíng)和維護(hù)不會(huì)對(duì)太陽(yáng)能發(fā)電廠的使用產(chǎn)生的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響，客戶(hù)在設(shè)計(jì)太陽(yáng)能發(fā)電廠時(shí)的決策對(duì)其使用產(chǎn)生的潛在現(xiàn)金流量影響最大。

《2013年二次征求意見(jiàn)稿》指出，限制客戶(hù)使用資產(chǎn)的保護(hù)性權(quán)利，單獨(dú)考慮，不會(huì)妨礙客戶(hù)具有主導(dǎo)資產(chǎn)使用的能力。部分反饋意見(jiàn)詢(xún)問(wèn)，此類(lèi)限制達(dá)到什么程度可能妨礙客戶(hù)主導(dǎo)資產(chǎn)使用的能力。

理事會(huì)職員認(rèn)為，根據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)》和《主題810》相關(guān)指引，加入一些關(guān)于保護(hù)性權(quán)利的額外措辭是有用的?？梢赃M(jìn)一步解釋?zhuān)诖蠖鄶?shù)租賃中，出租人希望保護(hù)其對(duì)資產(chǎn)的剩余權(quán)益，從而可能在租賃期內(nèi)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的使用方式有一定限制。例如，對(duì)資產(chǎn)使用量或資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)時(shí)間的限制，類(lèi)似于對(duì)作為借款擔(dān)保的自有資產(chǎn)的限制，旨在保護(hù)出租人的利益，而不是剝奪承租人在租賃期內(nèi)直接使用標(biāo)的資產(chǎn)的能力。這些限制從根本上縮小了承租人使用資產(chǎn)的權(quán)利范圍，可能影響租賃價(jià)格，因此，這些限制可能影響使用權(quán)的計(jì)量金額，但不會(huì)影響使用權(quán)的存在性。

但是，理事會(huì)職員也建議澄清，如果限制非常嚴(yán)格，則客戶(hù)實(shí)質(zhì)上：（1）不具有作出對(duì)潛在現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響的決策的能力；或（2）對(duì)現(xiàn)金流量不享有權(quán)利。在這種情況下，對(duì)資產(chǎn)使用的限制可能妨礙客戶(hù)主導(dǎo)使用該資產(chǎn)的能力。

《2013年二次征求意見(jiàn)稿》提議，如果客戶(hù)只能將資產(chǎn)與供應(yīng)商提供的其他商品或服務(wù)一起使用才能獲益，或者該資產(chǎn)是提供服務(wù)附屬資產(chǎn)，則客戶(hù)不具有從資產(chǎn)的使用獲得利益的能力。

反饋意見(jiàn)對(duì)上述提議基本持反對(duì)意見(jiàn)，主要存在以下問(wèn)題：（1）該提議不夠清晰，反饋意見(jiàn)要求澄清“附屬”的含義。（2）很難具體應(yīng)用。例如，客戶(hù)可能并不知曉商品或服務(wù)是否由其他供應(yīng)商單獨(dú)銷(xiāo)售，且評(píng)估可能隨時(shí)間推移而發(fā)生變化。（3）可能無(wú)法涵蓋理事會(huì)意圖涵蓋的合同。例如，在某些國(guó)家和地區(qū)，有線電視機(jī)頂盒可能是單獨(dú)出售的，從而可能不滿(mǎn)足提供服務(wù)附屬資產(chǎn)的條件。（4）可能無(wú)法涵蓋該概念意圖涵蓋的合同。例如，某些合同的服務(wù)成分是主要成分，或者供應(yīng)商必須通過(guò)提供服務(wù)來(lái)履行合同，但是，該合同可能同時(shí)賦予客戶(hù)控制標(biāo)的資產(chǎn)使用的權(quán)利。

根據(jù)上述反饋意見(jiàn)，理事會(huì)職員不建議繼續(xù)保留提供服務(wù)附屬資產(chǎn)相關(guān)指引。

理事會(huì)職員認(rèn)為，在大多數(shù)情況下，不需要單獨(dú)規(guī)定提供服務(wù)附屬資產(chǎn)相關(guān)指引，以控制的一般指引也能得出同樣的結(jié)論。例如，在電視服務(wù)合同中，電視機(jī)頂盒需放置于客戶(hù)家中。機(jī)頂盒除用于接收電視信號(hào)外，對(duì)于客戶(hù)無(wú)其他用處。此時(shí)，客戶(hù)并未控制機(jī)頂盒的使用，因?yàn)榭蛻?hù)無(wú)法作出任何影響使用機(jī)頂盒產(chǎn)生的潛在現(xiàn)金流量的決策。供應(yīng)商已對(duì)機(jī)頂盒進(jìn)行編程來(lái)提供指定的電視服務(wù)，并控制了向機(jī)頂盒提供的電視內(nèi)容。此外，客戶(hù)通常也不能使用機(jī)頂盒來(lái)接收其他電視服務(wù)。在這種情況下，客戶(hù)實(shí)質(zhì)上只是在服務(wù)提供商提供的電視節(jié)目范圍內(nèi)選擇電視節(jié)目，不能主導(dǎo)機(jī)頂盒的使用。因此，無(wú)論是以提供服務(wù)附屬資產(chǎn)的規(guī)定判斷，還是以控制資產(chǎn)使用的規(guī)定判斷，此類(lèi)電視服務(wù)合同均不存在租賃。

此外，理事會(huì)職員認(rèn)為，如果不對(duì)上述指引進(jìn)一步修訂和澄清，將可能導(dǎo)致：（1）鼓勵(lì)人為構(gòu)建交易；（2）與收入確認(rèn)原則不一致；（3）最重要的是，可能與控制基本原則相沖突。即，即使客戶(hù)控制了已識(shí)別資產(chǎn)的使用，也可能導(dǎo)致合同被整體認(rèn)定為服務(wù)合同。

綜合上述各方反饋意見(jiàn)，理事會(huì)職員建議刪除有關(guān)服務(wù)附屬資產(chǎn)的指引，僅依據(jù)租賃的核心定義進(jìn)行判斷即可。

根據(jù)前述分析，理事會(huì)職員就租賃定義提出以下建議：