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特別提示：本專家提示僅供會計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計(jì)師職業(yè)判斷。會計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施新質(zhì)量管理準(zhǔn)則時需結(jié)合自身實(shí)際情況確定。

財(cái)政部2020年11月19日印發(fā)《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》（修訂）、《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5102號——項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核》（制定）以及《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號——對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量管理》（修訂）。中國注冊會計(jì)師協(xié)會2021年11月1日印發(fā)《應(yīng)用指南》（修訂）、《應(yīng)用指南》（制定）以及《應(yīng)用指南》（修訂）。為便于表述，以下將上述文件統(tǒng)稱為新質(zhì)量管理準(zhǔn)則。

新質(zhì)量管理準(zhǔn)則要求會計(jì)師事務(wù)所采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的質(zhì)量管理新方法，運(yùn)用內(nèi)部控制理論，建立健全并有效運(yùn)行會計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一的質(zhì)量管理體系，強(qiáng)化和細(xì)化了項(xiàng)目合伙人在審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量管理方面的責(zé)任，明確了項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核的目標(biāo)和定位以及具體要求，對會計(jì)師事務(wù)所提高質(zhì)量管理能力，提升審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重大意義。

2023年是從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的第一年。北京注冊會計(jì)師協(xié)會內(nèi)部治理委員會對北京地區(qū)從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)會計(jì)師事務(wù)所新質(zhì)量管理準(zhǔn)則實(shí)施情況進(jìn)行了調(diào)研，根據(jù)調(diào)研中了解到的新質(zhì)量管理準(zhǔn)則實(shí)施重點(diǎn)難點(diǎn)問題做出專家提示如下，供大家參考。

一、關(guān)于設(shè)定質(zhì)量目標(biāo)

根據(jù)5101號準(zhǔn)則第三十五條“會計(jì)師事務(wù)所設(shè)定的質(zhì)量目標(biāo)是由質(zhì)量管理體系各組成要素相關(guān)的目標(biāo)構(gòu)成的”規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)僅設(shè)定總體質(zhì)量目標(biāo)，還應(yīng)對各質(zhì)量管理要素分別設(shè)定單獨(dú)的質(zhì)量目標(biāo)。較為復(fù)雜的會計(jì)師事務(wù)所（參見5101號準(zhǔn)則應(yīng)用指南第29段，下同）可以考慮在各業(yè)務(wù)單元、職能部門或業(yè)務(wù)條線層面分別設(shè)定質(zhì)量目標(biāo)，并可根據(jù)會計(jì)師事務(wù)所實(shí)際情況，將質(zhì)量目標(biāo)分解下推到具體的質(zhì)量管理工作崗位。

設(shè)定質(zhì)量目標(biāo)是會計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)評估程序的基礎(chǔ)。只有恰當(dāng)?shù)卦O(shè)定質(zhì)量目標(biāo)，才能圍繞該目標(biāo)有針對性地識別和評估質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和采取應(yīng)對措施。

二、關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)評估程序

5101號準(zhǔn)則規(guī)定：“會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，以設(shè)定質(zhì)量目標(biāo)，識別和評估質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和采取應(yīng)對措施以應(yīng)對質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。”

會計(jì)師事務(wù)所層面的風(fēng)險(xiǎn)評估程序是新質(zhì)量管理準(zhǔn)則新增加內(nèi)容，也是新質(zhì)量管理準(zhǔn)則實(shí)施中的重點(diǎn)和難點(diǎn)。新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理理念正是通過會計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)評估程序體現(xiàn)出來的。這與項(xiàng)目層面的風(fēng)險(xiǎn)評估程序不同，會計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施評估程序時不須考慮特定項(xiàng)目的情況，而是識別和評估會計(jì)師事務(wù)所層面妨礙質(zhì)量目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)是指有合理可能性會發(fā)生且將對會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生不利影響的事項(xiàng)或情況。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)充分識別和評估質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施應(yīng)對質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。

在識別質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)時，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注意5101號準(zhǔn)則指南第51段內(nèi)容：“并非所有風(fēng)險(xiǎn)都屬于本準(zhǔn)則所稱的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，具體取決于事項(xiàng)或情況可能對實(shí)現(xiàn)質(zhì)量目標(biāo)產(chǎn)生不利影響的方式和程度。在確定一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)是否屬于質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)時，會計(jì)師事務(wù)所需要運(yùn)用職業(yè)判斷，并考慮該風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生是否具有合理可能性，并且該風(fēng)險(xiǎn)一旦發(fā)生，是否將單獨(dú)或連同其他風(fēng)險(xiǎn)對質(zhì)量目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生不利影響。”會計(jì)師事務(wù)所還可參考中國注冊會計(jì)師協(xié)會組織專家編寫的《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理相關(guān)準(zhǔn)則講解與操作》（中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2023年9月第1版）關(guān)于如何識別質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)方面的相關(guān)內(nèi)容。如該書指出：“識別和評估所有可能的風(fēng)險(xiǎn)，并為每一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和采取應(yīng)對措施，這可能是不合理且不可行的。質(zhì)量管理準(zhǔn)則旨在引導(dǎo)會計(jì)師事務(wù)所將注意力集中于對實(shí)現(xiàn)質(zhì)量目標(biāo)產(chǎn)生較大影響的風(fēng)險(xiǎn)之上，使得會計(jì)師事務(wù)所可以恰當(dāng)?shù)貞?yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)。”因此會計(jì)師事務(wù)所在識別質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)時，既要考慮相關(guān)性和重要性原則，也要考慮成本效益原則。

較為復(fù)雜的會計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)評估程序工作量較大，涉及較多人員和活動，通常應(yīng)指定專門的職能部門和崗位負(fù)責(zé)實(shí)施會計(jì)師事務(wù)所層面的風(fēng)險(xiǎn)評估程序。但風(fēng)險(xiǎn)評估程序不能僅依賴于特定部門或崗位實(shí)施，還需要會計(jì)師事務(wù)所各層面全員參與。會計(jì)師事務(wù)所層面的風(fēng)險(xiǎn)評估程序既可采用集中處理，自上而下的方式，也可以采用分散處理，自下而上的方式。無論采用哪種方式，會計(jì)師事務(wù)所均應(yīng)形成整體風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果（具體可以“風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告”或其他適當(dāng)?shù)男问匠尸F(xiàn)），內(nèi)容包括但不限于對會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理體系各組成要素的質(zhì)量目標(biāo)的設(shè)定、質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)的識別與評估過程以及應(yīng)對措施。

三、關(guān)于業(yè)務(wù)條線主管合伙人或管理機(jī)構(gòu)的定位和職責(zé)

5101號準(zhǔn)則附錄“質(zhì)量管理領(lǐng)導(dǎo)層示例”中列舉了各業(yè)務(wù)條線的主管合伙人的職責(zé)。具體包括：

“各業(yè)務(wù)條線的主管合伙人負(fù)責(zé)所主管業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量，并履行以下職責(zé)：

1.確定本業(yè)務(wù)條線相關(guān)計(jì)劃，包括資源的需求、獲取和分配計(jì)劃，并合理地獲取和分配資源；

2.督導(dǎo)項(xiàng)目合伙人有效執(zhí)行質(zhì)量管理體系中的政策和程序，并遵守相關(guān)職業(yè)道德要求；

3.委派或授權(quán)他人委派具有足夠?qū)I(yè)勝任能力、時間與良好誠信記錄的項(xiàng)目合伙人執(zhí)行業(yè)務(wù)；

4.按照會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部規(guī)定參與本業(yè)務(wù)條線中有關(guān)業(yè)務(wù)質(zhì)量的重大事項(xiàng)的討論以及意見分歧的解決，發(fā)表意見并形成工作記錄；

5.會計(jì)師事務(wù)所其他質(zhì)量管理職責(zé)。

如果會計(jì)師事務(wù)所建立業(yè)務(wù)條線管理委員會或類似機(jī)構(gòu)履行業(yè)務(wù)條線主管合伙人職責(zé)，該委員會的主任委員或類似職位的成員需要參照業(yè)務(wù)條線主管合伙人承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。”

基于上述規(guī)定，業(yè)務(wù)條線主管合伙人或管理機(jī)構(gòu)的定位為負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)條線的總體質(zhì)量，主要職責(zé)為對業(yè)務(wù)條線資源獲取及分配、項(xiàng)目合伙人委派及督導(dǎo)、參與有關(guān)業(yè)務(wù)質(zhì)量的重大事項(xiàng)討論及分歧解決（通常包括業(yè)務(wù)承接與保持、業(yè)務(wù)執(zhí)行以及項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核環(huán)節(jié)）。在具體設(shè)定業(yè)務(wù)條線主管合伙人或管理機(jī)構(gòu)職責(zé)時需要注意與其他質(zhì)量管理領(lǐng)導(dǎo)層崗位之間的職責(zé)范圍交叉與協(xié)作，避免因職責(zé)設(shè)定的重復(fù)或交叉導(dǎo)致工作的多頭管理或者相互推諉。

四、關(guān)于一體化管理

新質(zhì)量管理準(zhǔn)則在保持與國際準(zhǔn)則持續(xù)全面動態(tài)趨同的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國實(shí)際情況，針對我國會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理中存在的“一體化管理不到位”“合伙人輪換流于形式”等突出問題，提出了特別要求。部分會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行新質(zhì)量管理準(zhǔn)則過程中，涉及一體化管理方面仍然在具體操作層面存在一定的困難。

《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理相關(guān)準(zhǔn)則講解與操作》指出：“會計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)一體化的目標(biāo)是一致的，但是不同的會計(jì)師事務(wù)所或同一家會計(jì)師事務(wù)所在不同發(fā)展階段，其一體化管理的具體政策和程序會有不同。各會計(jì)師事務(wù)所可以在總結(jié)行業(yè)發(fā)展規(guī)律并結(jié)合自身實(shí)際的基礎(chǔ)上，積極探索實(shí)現(xiàn)一體化管理的方法和途徑，豐富注冊會計(jì)師行業(yè)一體化管理的實(shí)踐方法。”這表明，一體化管理并沒有通用模板，也不宜直接照搬照抄其他會計(jì)師事務(wù)所的管理制度，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)按照新質(zhì)量管理準(zhǔn)則和財(cái)政部《會計(jì)師事務(wù)所一體化管理辦法》（財(cái)會〔2022〕12號）規(guī)定，設(shè)計(jì)并實(shí)施符合自身實(shí)際情況的一體化管理制度和流程。

五、關(guān)于監(jiān)控與整改

5101號準(zhǔn)則要求會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在全所范圍內(nèi)建立統(tǒng)一的監(jiān)控和整改程序，并開展實(shí)質(zhì)性監(jiān)控，包括定期和持續(xù)的監(jiān)控。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)就監(jiān)控的實(shí)施情況，發(fā)現(xiàn)的缺陷，評價、補(bǔ)救和改進(jìn)措施、問責(zé)等形成監(jiān)控報(bào)告。

對于較為復(fù)雜的會計(jì)師事務(wù)所來說，其監(jiān)控和整改程序工作量較大，涉及較多人員和活動。因此通常應(yīng)指定專門的職能部門和崗位負(fù)責(zé)實(shí)施監(jiān)控和整改程序并編制監(jiān)控報(bào)告。監(jiān)控報(bào)告的內(nèi)容包括但不限于報(bào)告期間會計(jì)師事務(wù)所監(jiān)控程序的實(shí)施情況（包括定期的檢查及日常的監(jiān)控活動等）、監(jiān)控發(fā)現(xiàn)的缺陷、對缺陷的評價、采取的補(bǔ)救和改進(jìn)措施、對缺陷相關(guān)人員的問責(zé)情況、修訂完善質(zhì)量管理體系的建議等。

六、關(guān)于對質(zhì)量管理體系的記錄

5101號準(zhǔn)則規(guī)定：“會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對其質(zhì)量管理體系進(jìn)行記錄，以滿足下列要求：

（一）為會計(jì)師事務(wù)所人員對質(zhì)量管理體系的一致理解提供支持，包括理解其在質(zhì)量管理體系和業(yè)務(wù)執(zhí)行中的角色和責(zé)任；

（二）為質(zhì)量管理體系的持續(xù)實(shí)施和運(yùn)行提供支持；

（三）為應(yīng)對措施的設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行提供證據(jù)，以支持對質(zhì)量管理體系承擔(dān)最終責(zé)任的人員（即主要負(fù)責(zé)人）對質(zhì)量管理體系進(jìn)行評價。”

會計(jì)師事務(wù)所不僅應(yīng)按照上述要求對相關(guān)事項(xiàng)做出記錄，同時還應(yīng)將相關(guān)原始證明資料一并歸檔保管，以便驗(yàn)證。例如5101號準(zhǔn)則規(guī)定：“會計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層向會計(jì)師事務(wù)所人員傳遞質(zhì)量至上的執(zhí)業(yè)理念，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化”。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該注意保存體現(xiàn)相關(guān)內(nèi)容的會議紀(jì)要、宣講資料等留痕資料。質(zhì)量管理體系記錄通常應(yīng)定期歸檔形成質(zhì)量管理檔案。

執(zhí)筆：季豐