引  言

在現(xiàn)代制造業(yè)中，"按訂單生產(chǎn)"（Make-to-Order, MTO）和"備貨式生產(chǎn)"（Make-to-Stock, MTS）是兩個常見的生產(chǎn)策略，每種生產(chǎn)策略衍生出了不同的業(yè)務(wù)流程。盡管財(cái)務(wù)處理的總體要求一致，但不同的業(yè)務(wù)流程下仍會產(chǎn)生側(cè)重點(diǎn)的差異。

以下為我們關(guān)注到的，訂單式生產(chǎn)和備貨式生產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)IPO關(guān)注的會計(jì)審計(jì)常見問題。

（一）預(yù)算管理對于成本核算的重要性

（1）單個訂單式生產(chǎn)的成本核算如何歸集和分配，是否區(qū)分不同訂單設(shè)置直接材料、直接人工等成本歸集項(xiàng)目，不能直接歸集的間接費(fèi)用，按一定的標(biāo)準(zhǔn)在不同的項(xiàng)目間分配。

（2）預(yù)估、控制合同履約成本的主要手段、方式，項(xiàng)目預(yù)算主要包括哪些，如何審批。

【案例】：關(guān)于蘇州嘉諾環(huán)境科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市申請文件的審核問詢函的回復(fù)：

公司通過成本預(yù)算、成本核算、成本決算，來預(yù)估、控制成套設(shè)備項(xiàng)目合同履約成本。

（1）成套設(shè)備獲取階段，銷售部響應(yīng)客戶業(yè)務(wù)需求，牽頭研發(fā)部進(jìn)行總體方案設(shè)計(jì)。總體方案主要包括產(chǎn)品的總體結(jié)構(gòu)和布局、主要功能、關(guān)鍵參數(shù)、主要設(shè)計(jì)計(jì)算、相關(guān)外購件選定。經(jīng)與客戶充分交流確定總體方案后，銷售部組織研發(fā)部、運(yùn)營部牽頭計(jì)劃項(xiàng)目所需要的物料成本、人工成本、服務(wù)成本等，作為成套設(shè)備項(xiàng)目投標(biāo)定價基礎(chǔ)。

（2）成套設(shè)備項(xiàng)目正式啟動階段，公司根據(jù)前期初步設(shè)計(jì)方案進(jìn)行技術(shù)設(shè)計(jì)、詳細(xì)設(shè)計(jì)。其中，技術(shù)設(shè)計(jì)是對總體方案的改進(jìn)、完善、補(bǔ)充；詳細(xì)設(shè)計(jì)系對零件圖詳細(xì)設(shè)計(jì)，編制工藝文件、工裝設(shè)計(jì)等。經(jīng)與客戶交流確定技術(shù)設(shè)計(jì)后，采購部組織研發(fā)部、運(yùn)營部、財(cái)務(wù)部編制合同履約成本預(yù)算。項(xiàng)目預(yù)算主要分為物料成本預(yù)算、人力成本預(yù)算、制造費(fèi)用預(yù)算等。項(xiàng)目預(yù)算經(jīng)總經(jīng)理審批后，作為成套設(shè)備項(xiàng)目資源投入、成本控制的依據(jù)。

（二）外包、分包等業(yè)務(wù)場景下及時暫估成本

（1）分包、外包、委托加工業(yè)務(wù)的項(xiàng)目成本完整性。

（2）相關(guān)合同履約成本構(gòu)成及其占比與合同約定、實(shí)際進(jìn)度是否匹配。

關(guān)于廈門科拓通訊技術(shù)股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市申請文件的審核問詢函中有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)問題的專項(xiàng)說明：

對于需要安裝、調(diào)試的智慧停車管理系統(tǒng)銷售業(yè)務(wù)，公司主要負(fù)責(zé)產(chǎn)品供貨和調(diào)試等核心工作，而將人力投入較大、附加值較低的施工安裝勞務(wù)外包給專門施工單位，以提高作業(yè)效率。整體施工進(jìn)度受到項(xiàng)目大小、主體工程進(jìn)度、其他前置工程施工等諸多因素影響，在滿足施工條件的情況下，項(xiàng)目現(xiàn)場施工工期 1天到 3 個月不等。公司日常根據(jù)工程進(jìn)度請款單和施工發(fā)票支付進(jìn)度款，確認(rèn)合同履約成本，待項(xiàng)目施工竣工驗(yàn)收后，公司財(cái)務(wù)部門根據(jù)項(xiàng)目部提供的施工金額暫估項(xiàng)目勞務(wù)成本，同時公司與施工單位辦理竣工結(jié)算手續(xù)，根據(jù)實(shí)際結(jié)算金額調(diào)整暫估成本，與合同約定、實(shí)際進(jìn)度相匹配。

（三）異地庫存的情況

按照內(nèi)部控制的規(guī)范要求，企業(yè)年末應(yīng)當(dāng)對自有的存貨進(jìn)行盤點(diǎn)。盤點(diǎn)范圍包括了在甲方場地或者第三方場地上的原材料、存貨等。此時，根據(jù)不同的管理者，財(cái)務(wù)部門需要獲取一系列的盤點(diǎn)文件來確認(rèn)存貨存在。如管理者是企業(yè)的業(yè)務(wù)部門，如在甲方場地上工作的項(xiàng)目，則應(yīng)完成相應(yīng)的存貨盤點(diǎn)；如管理者為第三方倉庫或者貨物已經(jīng)送至甲方，則至少應(yīng)獲取有關(guān)的業(yè)務(wù)文件支持，如簽收單、對賬單等。

對于在甲方場地或第三方場地管理的存貨，因存貨流動較高、種類較雜，庫管人員通常也由其他人員兼任，存貨管理的水平通常低于集中管理的倉庫。因此，這類存貨的單據(jù)傳遞、登記往往也存在延遲，其數(shù)據(jù)的截止性、準(zhǔn)確性錯報(bào)發(fā)生的頻率也較高。

（1）存貨盤點(diǎn)范圍，異地庫存存貨盤點(diǎn)情況及盤點(diǎn)結(jié)果，實(shí)施盤點(diǎn)方式或其他替代程序（如有）。

（2）說明境外未在庫存貨的存放和管理情況、類型及余額，說明在第三方倉庫存放存貨的必要性；

（3）無法實(shí)施現(xiàn)場監(jiān)盤的具體原因，如何確定所有權(quán)歸屬。

【案例1】關(guān)于美芯晟科技（北京）股份有限公司 首次公開發(fā)行股票并在科創(chuàng)板上市申請文件審核問詢函的專項(xiàng)回復(fù)：

請發(fā)行人說明：（1）公司存貨流轉(zhuǎn)及銷售的流程，報(bào)告期各期末異地存貨的內(nèi)容、數(shù)量和金額分布情況，是否均為委托加工物資；公司存貨管理的內(nèi)部控制及執(zhí)行情況；（2）報(bào)告期各期末公司對存貨的盤點(diǎn)情況，重點(diǎn)說明異地存貨的盤點(diǎn)方式及所取得的相關(guān)依據(jù)

【案例2】關(guān)于廣州市晶華精密光學(xué)股份有限公司公開發(fā)行股票并在北交所上市申請文件的第三輪審核問詢函

境外存貨真實(shí)性核查。發(fā)行人2023年底境外存貨余額為30,716.63萬元，中介機(jī)構(gòu)監(jiān)盤比例為45.46%。發(fā)行人部分存貨存放于第三方倉儲物流服務(wù)供應(yīng)商倉庫，2023年期末余額為3,326.42萬元。請發(fā)行人：①列示境外倉庫的具體情況，包括但不限于倉庫所有方、租賃費(fèi)用（如涉及）、倉庫地址及管理方式，主要存貨類型及各期末存貨余額，報(bào)告期內(nèi)倉庫變動情況及原因。②列示境外在庫存貨余額、未在庫存貨類型及余額，說明境外未在庫存貨的存放和管理情況；結(jié)合自有和租賃倉庫的使用情況，說明在第三方倉庫存放存貨的必要性；第三方倉儲物流服務(wù)供應(yīng)商的基本情況、倉庫所在地、存貨主要類型及金額、相關(guān)存貨進(jìn)出庫及管理方式，無法實(shí)施現(xiàn)場監(jiān)盤的具體原因，如何確定所有權(quán)歸屬。

請保薦機(jī)構(gòu)和申報(bào)會計(jì)師：①核查上述事項(xiàng)并發(fā)表明確意見。②說明對境外各個倉庫的監(jiān)盤情況，包括但不限于監(jiān)盤數(shù)量、監(jiān)盤金額、監(jiān)盤比例、監(jiān)盤方式等。③中介機(jī)構(gòu)監(jiān)盤過程中通過核對貼有帶公司物料編碼、規(guī)格型號、物料名稱的標(biāo)簽（部分庫存商品貼有公司品牌名稱）確認(rèn)存貨的權(quán)屬、種類、價值，存貨監(jiān)盤底稿顯示境外子公司倉庫中存貨大多為封口紙箱。請說明境外存貨是否均貼有品牌名稱，對于未貼有公司品牌名稱的存貨，如何確定商品類型和權(quán)屬；抽盤的具體方式和過程，如何核對實(shí)物與標(biāo)簽的一致性。

（一）生產(chǎn)成本歸集和分配的準(zhǔn)確性

（1）成本歸集和核算方法。同一工序內(nèi)、不同材質(zhì)、不同工序分別采用的核算方法，成本核算合規(guī)性及準(zhǔn)確性。

（2）間接費(fèi)用分配計(jì)入有關(guān)成本核算對象的方法及一致性。

浙江科馬摩擦材料股份有限公司招股說明書（申報(bào)稿）：

公司采用“品種法” 和“逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法” 結(jié)合的成本歸集和核算方法，同一工序內(nèi)根據(jù)不同材質(zhì)采用“品種法” 核算，不同工序之間采用“逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法” 核算。公司產(chǎn)品成本主要包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、能源費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用，其成本歸集和核算情況如下：

（1）直接材料：公司通過 ERP 系統(tǒng)管理直接材料，每月末公司匯總當(dāng)月各工序直接材料實(shí)際消耗數(shù)量，按照月末一次加權(quán)平均計(jì)價的單價，計(jì)算當(dāng)月直接材料實(shí)際消耗金額，并將各工序消耗的直接材料根據(jù)完工數(shù)量和定額標(biāo)準(zhǔn)分配至該工序?qū)?yīng)的各類產(chǎn)品中， 計(jì)入“生產(chǎn)成本-直接材料” 。（2）直接人工：每月末，公司根據(jù)各工序生產(chǎn)人員的當(dāng)月工資、社會保險和住房公積金直接歸集至該工序，計(jì)入“生產(chǎn)成本-直接人工” ，并將直接人工按照該工序當(dāng)月已完工的各類產(chǎn)品的產(chǎn)量進(jìn)行分配。（3）制造費(fèi)用：公司制造費(fèi)用下設(shè)立工資、社會保險和住房公積金、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、模具費(fèi)等二級科目。各項(xiàng)費(fèi)用按實(shí)際發(fā)生金額進(jìn)行歸集，以各工序的直接人工金額作為分?jǐn)傁禂?shù)，將制造費(fèi)用在各工序之間進(jìn)行分配，并將制造費(fèi)用按照該工序當(dāng)月已完工的各類產(chǎn)品的產(chǎn)量進(jìn)行分配。（4）能源費(fèi)用：公司的主要能源電力和天然氣按照實(shí)際發(fā)生金額進(jìn)行歸集，以各工序的直接人工金額作為分?jǐn)傁禂?shù)，將能源費(fèi)用在各工序之間進(jìn)行分配，并將能源費(fèi)用按照該工序當(dāng)月已完工的各類產(chǎn)品的產(chǎn)量進(jìn)行分配……

（二）廢料的核算

（三）模具的核算

（1）模具開發(fā)過程、承擔(dān)的工作，是否具備模具設(shè)計(jì)制造能力，模具開發(fā)相關(guān)的成本費(fèi)用、與模具相關(guān)的收入及攤銷的會計(jì)處理方式。

（2）結(jié)合對模具控制權(quán)轉(zhuǎn)移約定等，說明“將模具與零部件整體識別為一項(xiàng)履約義務(wù)”的原因、是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。

（3）對模具的核算方法與同行業(yè)可比公司會計(jì)處理是否一致。

上海毓恬冠佳科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市招股說明書：

模具開發(fā)收入的確認(rèn)方法：

（1） 全部銷售：本公司按照客戶要求完成模具開發(fā)，公司將模具直接銷售給客戶，客戶擁有該生產(chǎn)模具的所有權(quán)，公司依照約定使用該模具生產(chǎn)產(chǎn)品銷售給客戶，將來產(chǎn)品價格中不含模具費(fèi)用。這種模式下，該類模具銷售確認(rèn)為單項(xiàng)履約義務(wù)，當(dāng)模具開發(fā)結(jié)束并進(jìn)入 PPAP 階段，即開發(fā)的模具驗(yàn)收合格，公司此時確認(rèn)模具開發(fā)收入。

（2） 攤銷確認(rèn)：公司按照客戶要求完成模具開發(fā)，客戶按照雙方約定的模具價值的一定比例向公司付款，剩余價款在以后的產(chǎn)品價格中體現(xiàn)，模具開發(fā)和產(chǎn)品銷售的對價收回若被判斷為相互依附，本公司將該類型模具銷售認(rèn)定為非單項(xiàng)履約義務(wù)，在本公司已經(jīng)收取了合同對價或已經(jīng)取得了無條件收取合同對價權(quán)利時確認(rèn)為合同負(fù)債，并隨著商品銷售的同時確認(rèn)收入。