專家解讀 | 股份支付準則應用案例！
財政部于2024年6月發(fā)布了《股份支付準則應用案例一股份支付的修改導致所授予權(quán)益工具的公允價值增加》(以下簡稱”應用案例”)并通過一個案例的三種情形，分別對股份支付相關(guān)條件(如等待期、權(quán)益工具公允價值)進行修改時的相關(guān)處理予以了規(guī)范。
本文主要分別就一個案例下的三種情形談談筆者對應用案例的學習與理解。
2X20年1月1日，甲上市公司向其30名高管人員每人授子1000份股票期權(quán)，這些管理人員從2X20年1月1日起在該公司連續(xù)服務3年，即可以每股10元的價格購買1000股甲公司股票(面值為1元)。在授予日每份期權(quán)的公允價值為6元，甲公司預計該30名高管人員在2X22年12月31日前均不會離職。
假定上述股份支付計劃在授予日后發(fā)生以下修改：
2X20年7月1日，甲公司將行權(quán)價格修改為每股9元，將服務期縮短為2年，即30名高管人員服務至2X21年12月31日即可以每股9元的價格購買1000股甲公司股票。假定2X20年7月1修改前每份期權(quán)的公允價值為5元，修改后為7.5元。應用案例中對情形一的相關(guān)分析如下(節(jié)選)：修改發(fā)生在等待期內(nèi)，該修改降低了行權(quán)價格并縮短了等待期，均屬于有利修改，企業(yè)應當考慮修改后的可行權(quán)條件。因此，對于以期權(quán)授予日公允價值為基礎確定的服務金額，甲公司應當在修改后的等待期內(nèi)確認；對于因降低行權(quán)價格等導致的期權(quán)公允價值的增加甲公司應當在修改日至修改后的可行權(quán)日之間的期間確認。對于修改日前已確認的服務金額不作調(diào)整。
甲公司該股份支付各年相關(guān)費用計算如表1所示。
筆者理解，在情形一下由于兩項修改（行權(quán)價格降低，增加了員工享有的權(quán)益工具公允價值以及縮短了等待期）均屬有利修改，因此在計量股份支付費用時，均需考慮兩項修改的影響。同時，值得注意的是，在應用案例中，明確了以下兩個問題：
1. 股份支付公允價值增加額的確定。根據(jù)應用案例規(guī)定，因修改條款導致股份支付公允價值增加額，系根據(jù)修改日的修改后權(quán)益工具公允價值減去修改前權(quán)益工具的公允價值，而非修改后權(quán)益工具公允價值與授予日公允價值的差異。
因此，在情形一中,修改日修改后的權(quán)益工具公允價值為7.5元而當日修改前權(quán)益工具公允價值為5元，則權(quán)益工具公允價值的增加額為：30*1,000*(7.5-5)=75,000（而非7.5元-授予日的6元）。
2. 股份支付公允價值增加額的攤銷期限。根據(jù)應用案例的規(guī)定：因修改條款導致股份支付公允價值增加額，應當在修改日至可行權(quán)之間攤銷。如果修改時已經(jīng)行權(quán)的，則立即確認為當期損益。同時應用案例明確規(guī)定：對于修改日前已確認的服務金額不作調(diào)整。
由于在情形一下，等待期從修改前的三年縮短至修改后的兩年等待期的縮短有利于員工(員工可以更早的取得權(quán)益工具)，因此，屬于有利修改，需要考慮修改的影響。相關(guān)股份支付費用的調(diào)整計算如下：
1) 原激勵計劃下應確認的全部股份支付費用：30*1,000*6=180,000原等待期三年，2020年上半年已攤銷的費用：180,000/3/2=30,000 (1)
修改等待期(兩年)后，2020年上半年應攤銷：180,000/2/2=45,000 (2)
因此，需補提攤銷：15,000(2)-(1)。筆者理解，由于股權(quán)激勵等待期的縮短導致的補攤銷金額，于修改日補提可能更為合理。
180,000/2/2+30*1,000*(7.5-5)*(6/18) =45,000+25,000=70,000 (3)
3) 2020年度全年攤銷金額：45,000+70,000=115,000。(2)+(3)
3. 攤銷額系原股份支付費用在新攤銷期限內(nèi)進行攤銷的金額與新增股份支付費用在修改日至行權(quán)日之間攤銷金額的合計金額。新增股份支付費用不影響修改日前已確認的費用。
4) 2021年度攤銷股份支付費用金額：180,000/2+30*1,000*(7.5-5)*(12/18) =90,000+50,000=140,000。
系原股份支付費用在2021年的攤銷金額與修改日新增股份支付費用在 2021年攤銷金額之和。
2X22年7月1日，甲公司將行權(quán)價格修改為每股9元，將服務期延長至5年，即30名高管人員需服務至2X24年12月31日才可以每股9元的價格購買1000股甲公司股票。假定2X22年7月1日修改前每份期權(quán)的公允價值為5.5元，修改后為8.5元。應用案例中對情形二的相關(guān)分析如下(節(jié)選)：修改發(fā)生在等待期內(nèi)，該修改降低了行權(quán)價格,但延長了等待期對于以期權(quán)授予日公允價值為基礎確定的服務金額，甲公司不應當考慮該延長等待期的不利修改，而應當在原等待期內(nèi)確認；對于因降低行權(quán)價格等導致的期權(quán)公允價值的增加，由于高管人員只有服務至2X24年12月31日才能取得修改后的期權(quán)，甲公司應當在修改日至修改后的可行權(quán)日之間的期間確認。
甲公司該股份支付各年相關(guān)費用計算如表2所示。
筆者理解，情形二中由于兩項修改一項為有利修改(增加了員工享有的權(quán)益工具公允價值)，另一項為不利修改（等待期延長），因此需分別進行處理。此情形下需要注意的是，由于新方案延長了被激勵對象取得權(quán)益工具的等待期，屬于不利修改，因此，對于原股份支付費用，不調(diào)整等待期（不考慮不利修改的影響）。
然而，因行權(quán)價格修改導致的權(quán)益工具公允價值增加的部分，系對被激勵對象有利的因素，屬于有利修改，因此，需要考慮此項修改的影響，增加的公允價值部分在新的等待期內(nèi)進行攤銷。具體計算如下：
30*1,000*(8.5-5.5)=90,000(修改日權(quán)益工具公允價值的變化)。
原股份支付費用：30*1,000*6=180,000
原股份支付費用年攤銷額：180,000/3=60,000
原股份支付費用半年攤銷額：60,000/2=30,000 (1)
修改后等待期延長，屬于不利修改，不考慮不利修改的影響。
原股份支付費用半年攤銷金額：60,000/2=30,000 (2)
新增股份支付費用攤銷期：2022.7-2024.12 ：30個月
新增股份支付費用半年攤銷：90,000*6/30=18,000 (3)
2022年下半年攤銷費用：(2)+(3)=48,000 (4)
4) 2022年全年攤銷費用：78,000 (1)+(2)+(3)
5) 2023年全年攤銷費用：90,000*12/30=36,000
(僅為因股份支付方案修訂而增加的股份支付費用攤銷部分，原股份支付費用已于2022年攤銷完畢。)
2X23年7月1日，由于甲公司股票價格自2X22年12月31日以來始終低于期權(quán)的行權(quán)價格，30名高管人員均未行權(quán)，當日甲公司將行權(quán)價格修改為每股8.5元，將服務期延長至5年，即30名高管人員需服務至2X24年12月31日才可以每股8.5元的價格購買1000股甲公司股票。假定2X23年7月1日修改前每份期權(quán)的公允價值為5.5元，修改后為8元。
應用案例中對情形二的相關(guān)分析如下(節(jié)選)：
修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，該修改降低了行權(quán)價格，但延長了等待期。延長等待期屬于不利修改，且原等待期已結(jié)束，對于以期權(quán)授予日公允價值為基礎確定的服務金額，甲公司應當在原等待期內(nèi)確認原已確認的費用不受該修改的影響；對于因降低行權(quán)價格等導致的期權(quán)公允價值的增加，甲公司應當在修改日至修改后的可行權(quán)日之間的期間確認。
甲公司該股份支付各年相關(guān)費用計算如表3所示。
筆者理解，在情形三中，由于兩項修改一項為有利修改（增加了員工享有的權(quán)益工具公允價值），另一項為不利修改（等待期延長），因此需分別進行處理。
由于延長了被激勵對象的等待期限，屬于不利修改，因此，對于原股份支付費用，不調(diào)整等待期。然而，因行權(quán)價格修改導致的股份支付費用增加部分，則在新的等待期內(nèi)進行攤銷。
情形三與情形二的不同之處在于在情形三中，原股份支付費用己經(jīng)攤銷完畢(在原股份文付方案可行權(quán)日之后修改），因此，僅需考慮新增股份支付費用。具體計算如下：
30*1,000*(8-5.5)=75,000(修改日公允價值變化)
延長等待期屬不利修改，原費用已經(jīng)攤銷完畢，因此，無需調(diào)整原費用。原股份支付費用在2020-2022年中每年攤銷金額：180,000/3=60,000。
2）2023 年股份支付攤銷金額：2023.7.1-2024.12.31共18個月。
3）2023 年半年攤銷金額：75,000*6/18=25,000。
4）2024年攤銷金額：75,000*12/18=50,000。
如果修改后增加了所授予的權(quán)益工具公允價值，企業(yè)應按照權(quán)益工具公允價值的增加相應地確認取得服務的增加，企業(yè)應在修改日至修改后的可行權(quán)日之間的期間確認新增的股份支付金額。
如果企業(yè)采用縮短等待期、變更或取消業(yè)績條件(而非市場條件)等有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，企業(yè)在進行相關(guān)會計處理時應當考慮修改后的可行權(quán)條件。
如果企業(yè)采用減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件的，企業(yè)仍應繼續(xù)對取得的服務進行會計處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。
發(fā)布人:利安達 發(fā)布時間:2024-11-18 閱讀:529
