第一部分

總體要求

  1

修訂：

……投資性房地產的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權，這實質上屬于一種讓渡資產使用權行為。房地產租金就是讓渡資產使用權取得的使用費收入，是企業(yè)為完成其經營目標所從事的經營性活動以及與之相關的其他活動屬于企業(yè)日?；顒?日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動)形成的經濟利益總流入。投資性房地產的另一種形式是持有并準備增值后轉讓的土地使用權，盡管其增值收益通常與市場供求、經濟發(fā)展等因素有關，但目的是為了增值后轉讓以賺取增值收益，也是企業(yè)為完成其經營目標所從事的經營性活動以及與之相關的其他活動日?；顒?/span>形成的經濟利益總流入。……

【解讀】明確房地產租金實質上是讓渡資產使用權取得的使用費收入，屬于企業(yè)日常活動。同時給出日?；顒拥亩x，與《企業(yè)會計準則——基本準則》和《企業(yè)會計準則第14號——收入》中“日常活動”的定義統一。

2

修訂：……

投資性房地產應當按照成本進行初始確認和計量。在后續(xù)計量時，通常應當采用成本模式，存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠可靠取得的，可以采用公允價值計量模式。計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照第二十九章會計政策、會計估計變更和差錯更正處理。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式進行后續(xù)計量。

就某些企業(yè)而言，投資性房地產屬于日常經營性活動，形成的租金收入或轉讓增值收益確認為企業(yè)的主營業(yè)務收入，但對于大部分企業(yè)而言，屬于與經營性活動相關的其他活動，形成的租金收入或轉讓增值收益構成企業(yè)的其他業(yè)務收入。投資性房地產租金收入和售后租回的確認、計量和披露適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定。

【解讀】

1.將企業(yè)會計準則講解(2010)分布在各節(jié)中的計量要求匯總整合后增加至新版應用指南的“總體要求”，修訂后對如何選擇投資性房地產計量模式的規(guī)定更加清晰。強調不得隨意變更計量模式，不得從公允價值模式轉為成本模式，不得同時采用兩種計量模式進行后續(xù)計量。

2.將刪除的內容部分調整至“第二部分 適用范圍”予以補充說明。

第二部分適用范圍

修訂：(二)本章不適用于自用房地產和作為存貨的房地產

……

另外，企業(yè)代建的房地產，適用第十五章收入；投資性房地產租金收入和售后租回的確認、計量和披露適用第二十一章租賃。

【解讀】增加說明適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)范的若干情形。

第三部分

應設置的相關會計科目和主要賬務處理

  1

修訂：3.采用成本模式計量投資性房地產的主要賬務處理。

(2)……

將自用土地使用權或建筑物轉換為以成本模式計量的投資性房地產的，按該項土地使用權或建筑物在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉入本科目、“投資性房地產累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產減值準備”科目。按其賬面余額，借記本科目，貸記“固定資產”或“無形資產”科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目；原已計提減值準備的，借記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目。

【解讀】補充完善了《企業(yè)會計準則——應用指南(2006)附錄會計科目和主要賬務處理》(以下簡稱“應用指南(2006)附錄”)中“投資性房地產”在該情形下的具體賬務處理。修訂后與企業(yè)會計準則講解(2010)中將自用土地使用權或建筑物轉換為以成本模式計量的投資性房地產時的賬務處理規(guī)定一致。

  2

修訂：3.采用成本模式計量投資性房地產的主要賬務處理。

(4)將投資性房地產轉換為自用房地產的，按該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊(攤銷)、減值準備等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目。按投資性房地產的賬面余額，借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記本科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目。

將投資性房地產轉換為存貨的，按該項投資性房地產在轉換日的賬面價值，借記“開發(fā)產品”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，按其賬面余額，貸記本科目。

【解讀】應用指南(2006)附錄中“投資性房地產”對采用成本模式計量的投資性房地產轉換為自用時，只列示了轉入固定資產一種情形。新版應用指南列示投資性房地產轉換為自用房地產和存貨兩種情形，同時對轉換為自用房地產的，進一步補充具體的賬務處理。修訂后與企業(yè)會計準則講解(2010)中成本模式計量下將投資性房地產轉換為非投資性房地產時的相關賬務處理規(guī)定一致。

  3

修訂：4.采用公允價值模式計量投資性房地產的主要賬務處理。

(2)將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產的，按其在轉換日的公允價值，借記本科目(成本)；原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目；按其賬面余額，貸記“開發(fā)產品”等科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“其他綜合收益”“資本公積——其他資本公積”科目。

將自用土地使用權或建筑物轉換為投資性房地產的，按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值，借記本科目(成本)，按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目；原已計提減值準備的，借記“無形資產減值準備”或“固定資產減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“無形資產”或“固定資產”科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“其他綜合收益”“資本公積——其他資本公積”科目。

【解讀】

1.根據《企業(yè)會計準則解釋第3號》的相關規(guī)定，將“資本公積——其他資本公積”修改為“其他綜合收益”。

2.補充細化了應用指南(2006)附錄中“投資性房地產”在該情形下的賬務處理。修訂后與企業(yè)會計準則講解(2010)中公允價值模式計量下非投資性房地產轉換為投資性房地產時的相關賬務處理規(guī)定一致。

  4

修訂：4.采用公允價值模式計量投資性房地產的主要賬務處理。

(4)將投資性房地產轉換為自用的，按其在轉換日的公允價值，借記“固定資產”或“無形資產”科目，按該項投資性房地產的成本，貸記本科目(成本)；按該項投資性房地產已確認的累計公允價值變動，貸記或借記本科目(公允價值變動)；按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

將投資性房地產轉換為存貨的，按其在轉換日的公允價值，借記“開發(fā)產品”等科目，按該項投資性房地產的成本，貸記本科目(成本)；按該項投資性房地產已確認的累計公允價值變動，貸記或借記本科目(公允價值變動)；按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

【解讀】補充完善了應用指南(2006)附錄中“投資性房地產”在該情形下的具體賬務處理。修訂后與企業(yè)會計準則講解(2010)中公允價值模式計量下投資性房地產轉換為非投資性房地產時的相關賬務處理規(guī)定一致。

  5

修訂：4.采用公允價值模式計量投資性房地產的主要賬務處理。

(5)處置投資性房地產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。按該項投資性房地產的賬面余額，借記“其他業(yè)務成本”科目，貸記本科目(成本)、貸記或借記本科目(公允價值變動)；同時，按該項投資性房地產已確認的累計公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務成本”“其他業(yè)務收入”科目。按該項投資性房地產在轉換日記入其他綜合收益的金額，借記“其他綜合收益”“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務成本”“其他業(yè)務收入”科目。

【解讀】

1.根據《企業(yè)會計準則解釋第3號》的相關規(guī)定，將“資本公積——其他資本公積”修改為“其他綜合收益”。

2.應用指南(2006)附錄中“投資性房地產”列示的結轉處置損益的會計科目與企業(yè)會計準則講解(2010)列示的會計科目不一致，本次修訂予以更正。

第四部分

采用成本模式計量的投資性房地產

1

修訂：(二)非投資性房地產轉換為投資性房地產

2.自用房地產轉換為投資性房地產。

企業(yè)將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的房地產改用于出租，通常應于租賃期開始日，將相應的固定資產或無形資產轉換為投資性房地產。對不再用于日?；顒忧医浾砗筮_到可經營出租狀態(tài)的房地產，如果企業(yè)董事會或類似機構正式作出書面決議，明確表明其自用房地產用于經營出租且持有意圖短期內不再發(fā)生變化的，應視為自用房地產轉換為投資性房地產，轉換日為企業(yè)董事會或類似機構作出書面決議的日期。例如，企業(yè)將自用房地產轉換為投資性房地產的，應當結合業(yè)務實質嚴格判斷，必須有確鑿證據表明房地產從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)發(fā)生了實際狀態(tài)上的改變，通常該房地產應有諸如功能、性能變化等實質性的變化和重大的結構性調整。

企業(yè)將自用土地使用權或建筑物轉換為以成本模式計量的投資性房地產時，應當按該項建筑物或土地使用權在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉入“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產減值準備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產”科目，貸記“固定資產”或“無形資產”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準備的，借記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目。

【解讀】

1.根據《關于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則 切實做好企業(yè)2022年年報工作的通知》(財會〔2022〕32號)，新增舉例自用房地產轉換為投資性房地產時，強調必須有確鑿證據表明房地產發(fā)生了實際狀態(tài)上的改變，通常該房地產應有諸如功能、性能變化等實質性的變化和重大的結構性調整。

2.將自用房地產轉換為投資性房地產的賬務處理規(guī)定調整至“第三部分 應設置的相關會計科目和主要賬務處理”中對應情形。

  2

修訂：(五)投資性房地產轉換為非投資性房地產

2.投資性房地產轉換為存貨。

房地產開發(fā)企業(yè)將用于經營租出的房地產重新開發(fā)用于對外銷售的，從投資性房地產轉換為存貨。這種情況下，轉換日為租賃期屆滿、企業(yè)董事會或類似機構作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期。例如，房地產開發(fā)企業(yè)將投資性房地產轉換為存貨的，應當結合業(yè)務實質嚴格把握重新開發(fā)的判斷，必須有確鑿證據表明用于經營出租的房地產重新開發(fā)用于對外銷售，通常該房地產應有諸如功能、性能變化等實質性的變化和重大的結構性調整。

企業(yè)將投資性房地產轉換為存貨時，應當按照該項投資性房地產在轉換日的賬面價值，借記“開發(fā)產品”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產”科目。

【解讀】

1.根據《關于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則 切實做好企業(yè)2021年年報工作的通知》(財會〔2021〕32號)，新增舉例重新開發(fā)的判斷依據，強調該房地產應有諸如功能、性能變化等實質性的變化和重大的結構性調整。

2.將投資性房地產轉換為存貨的賬務處理規(guī)定調整至“第三部分 應設置的相關會計科目和主要賬務處理”中對應情形。

第五部分采用公允價值 模式計量的投資性房地產

修訂：……

投資性房地產的公允價值，是指在有序交易中，市場參與者進行房地產交換的價格。是指在公平交易中，熟悉情況的當事人之間自愿進行房地產交換的價格。……

【解讀】根據《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》修改投資性房地產的公允價值的定義。

第七部分列示與披露

新增：

(一)列示

企業(yè)應當在資產負債表上單獨列示“投資性房地產”項目。對投資性房地產采用成本模式進行后續(xù)計量的，應根據“投資性房地產”科目的期末余額扣減相關的累計折舊(攤銷)填列，已計提減值準備的，還應扣減相應的投資性房地產減值準備；對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，應根據“投資性房地產”科目的期末余額填列。

(二)披露

因投資性房地產涉及成本模式和公允價值模式的后續(xù)計量，以及不同計量模式之間的轉換，為了全面反映投資性房地產情況，企業(yè)應當在附注中披露與投資性房地產有關的下列信息：(1)投資性房地產的種類、金額和計量模式；(2)采用成本模式的，披露投資性房地產的折舊或攤銷，以及減值準備的計提情況；(3)采用公允價值模式的，披露公允價值的確定依據和方法，以及公允價值變動對損益的影響；(4)房地產轉換情況、理由，以及對損益或所有者權益的影響；(5)當期處置的投資性房地產及其對損益的影響。

【解讀】新增列示要求，對在資產負債表中如何填列“投資性房地產”項目金額進行說明。新增投資性房地產準則要求的披露內容。

第八部分銜接規(guī)定

修訂：一、新舊比較

  ……

【解讀】企業(yè)會計準則講解(2010)中的新舊比較列示的是投資性房地產準則(2006)版與《企業(yè)會計制度》有關規(guī)定的主要變化，本次修訂刪除了此項內容。

增加案例1

增加【例4-2】：

2×22年3月15日，甲企業(yè)按照公允價值30 000萬元購入一棟寫字樓，部分自用、部分對外出租，這棟寫字樓的各樓層均能夠單獨計量和出售。當日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃合同，約定自當日起將這棟寫字樓的5～10層出租給乙企業(yè)，為期5年，出租部分的公允價值占這棟寫字樓公允價值總額的比例為1/2，甲企業(yè)將其分類為經營租賃。其余樓層由甲企業(yè)自用。假設不考慮其他因素，甲企業(yè)采用成本模式對其投資性房地產進行后續(xù)計量。

甲企業(yè)對出租部分的賬務處理如下：

借：投資性房地產——寫字樓 150 000 000(300 000 000×1/2)

貸：銀行存款            150 000 000

【解讀】新增的【例4-2】整體替換原案例。舉例說明部分用于出租(或資本增值)、部分自用時，且用于出租(或資本增值)的部分能夠單獨計量和出售的，應按照不同部分的公允價值占公允價值總額的比例將成本在不同部分之間進行合理分配。

刪除案例1

刪除原【例4-2】：

20×7年3月，甲企業(yè)從其他單位購入一塊土地的使用權，并在該塊土地上開始自行建造三棟廠房。20×7年7月5日，三棟廠房同時完工(達到預定可使用狀態(tài))。甲企業(yè)同時與乙企業(yè)簽訂了經營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用，即日起租。該塊土地使用權的成本為600萬元；三棟廠房的造價均為1 000萬元，能夠單獨出售。

甲企業(yè)的賬務處理如下：

土地使用權中的對應部分同時轉換為投資性房地產[600×(1000÷3000)＝200萬元]。

借：投資性房地產——廠房   10 000 000

貸：在建工程         10 000 000

借：投資性房地產——土地使用權 2 000 000

貸：無形資產——土地使用權   2 000 000

【解讀】刪除的企業(yè)會計準則講解(2010)【例4-2】有瑕疵，該案例按照廠房造價占比結轉對應的土地使用權成本，沒有按照土地使用權不同部分的公允價值占公允價值總額的比例進行分配結轉。

增加案例2

新增【例4-11】：

【例4-10】2×22年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準備將其出租，以賺取租金收入。2×22年10月30日，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用，并與乙企業(yè)簽訂了租賃協議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2×22年10月30日，租賃期限為3年，甲企業(yè)將其分類為經營租賃。2×22年10月30日，該辦公樓的公允價值為35 000萬元，其原價為50 000萬元，已計提折舊14 250萬元。假設甲企業(yè)對投資性房地產采用公允價值模式計量。

甲企業(yè)的賬務處理如下：

借：投資性房地產——成本    350 000 000

公允價值變動損益         7 500 000

累計折舊             142 500 000

貸：固定資產            500 000 000

【例4-11】沿用【例4-10】，但假定2×22年10月30日，該辦公樓的公允價值為36 000萬元。

甲企業(yè)的賬務處理如下：

借：投資性房地產——成本    360 000 000

累計折舊           142 500 000

貸：固定資產         500 000 000

其他綜合收益        2 500 000

【解讀】新增【例4-11】補充了公允價值模式計量下，非投資性房地產轉換為投資性房地產時，轉換日公允價值大于原賬面價值時應如何進行賬務處理。修訂后【例4-10】和【例4-11】完善了公允價值模式計量下非投資性房地產轉換為投資性房地產時，轉換日公允價值與原賬面價值之間正數和負數差額的不同賬務處理。