在租賃會(huì)計(jì)發(fā)展歷史上，討論焦點(diǎn)多關(guān)注于租賃合同的“入表”或“出表”問(wèn)題，即，哪些租賃合同將導(dǎo)致承租人將標(biāo)的資產(chǎn)和負(fù)債納入資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)和計(jì)量。為此，租賃會(huì)計(jì)逐步發(fā)展出了“融資租賃”和“經(jīng)營(yíng)租賃”兩種處理模式，承租人對(duì)前者需要作“入表”處理，對(duì)后者則不需要“入表”。在新租賃準(zhǔn)則下，對(duì)承租人采用了“使用權(quán)模型”，不再區(qū)分“融資租賃”和“經(jīng)營(yíng)租賃”，將所有滿足租賃定義的合同均確認(rèn)相關(guān)“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”，從而統(tǒng)一并解決了租賃合同“入表”問(wèn)題。

然而，在新租賃準(zhǔn)則下可能出現(xiàn)的新問(wèn)題是，如何區(qū)分哪些合同屬于實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售，從而應(yīng)從新租賃準(zhǔn)則范圍內(nèi)排除。由于新租賃準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理原則，與實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（如固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則等）的處理原則仍然存在部分差異，可能導(dǎo)致采用不同處理原則的會(huì)計(jì)處理結(jié)果有所不同，影響報(bào)告主體的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。雖然理事會(huì)在新租賃準(zhǔn)則結(jié)論基礎(chǔ)部分承認(rèn)，新租賃準(zhǔn)則適用于轉(zhuǎn)移了在一段時(shí)間內(nèi)使用標(biāo)的資產(chǎn)的權(quán)利的合同（租賃合同），不適用于轉(zhuǎn)移了標(biāo)的資產(chǎn)控制權(quán)的合同（實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售合同），但新租賃準(zhǔn)則并未明確提供如何區(qū)分租賃合同與實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售合同的具體指引。實(shí)務(wù)中，可能對(duì)某些合同所適用的準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)處理原則存在不同理解，從而影響類似合同會(huì)計(jì)處理的可比性；同時(shí)，不同主體也可能主觀選擇不同會(huì)計(jì)政策，從而存在構(gòu)建交易和調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)處理結(jié)果的機(jī)會(huì)。

本章對(duì)美國(guó)準(zhǔn)則、國(guó)際準(zhǔn)則租賃會(huì)計(jì)發(fā)展歷史上，以及新租賃準(zhǔn)則制定過(guò)程中涉及區(qū)分租賃與實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售的相關(guān)討論文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理，基于新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃會(huì)計(jì)與購(gòu)買(mǎi)或銷售會(huì)計(jì)處理差異進(jìn)行了比較，對(duì)區(qū)分租賃與實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售的理論原則進(jìn)行了歸納，并對(duì)可能表明屬于實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售的常見(jiàn)合同條款進(jìn)行了分析，旨在為實(shí)務(wù)應(yīng)用提供參考。

文獻(xiàn)綜述

如本書(shū)理論篇“第一章 租賃會(huì)計(jì)發(fā)展歷史”所述，在美國(guó)租賃會(huì)計(jì)發(fā)展歷史中，曾多次討論了如何區(qū)分租賃與實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售，下表列舉了其中較有代表性的主要文獻(xiàn)。

表2-6-1 美國(guó)有關(guān)區(qū)分租賃與實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售的主要文獻(xiàn)

美國(guó)租賃會(huì)計(jì)有關(guān)租賃與實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售的區(qū)分理論發(fā)展，可以分為以下兩個(gè)階段：

（1）區(qū)分租賃與分期購(gòu)買(mǎi)或銷售階段。在美國(guó)租賃會(huì)計(jì)發(fā)展早期，主要討論如何區(qū)分租賃與分期購(gòu)買(mǎi)或銷售。這一階段討論的主要方向是將屬于分期購(gòu)買(mǎi)或銷售的交易確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，而不是僅在支付（或應(yīng)付）租金時(shí)確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。這一階段提出了如何區(qū)分實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售交易的若干具體條件，這些具體條件影響了后續(xù)美國(guó)準(zhǔn)則對(duì)租賃會(huì)計(jì)處理模型的分類。

（2）區(qū)分資本化租賃與費(fèi)用化租賃階段。從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)著手制定租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始，討論轉(zhuǎn)變?yōu)槿绾螀^(qū)分“資本化租賃”和“費(fèi)用化租賃”。這一階段討論的主要方向是在租賃會(huì)計(jì)范圍內(nèi)區(qū)分出不同的會(huì)計(jì)處理模型。即，在租賃會(huì)計(jì)下，如何區(qū)分哪些租賃應(yīng)當(dāng)“資本化”，從而確認(rèn)（或終止確認(rèn)）租賃相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債；哪些租賃則應(yīng)當(dāng)“費(fèi)用化”，從而不確認(rèn)（或終止確認(rèn)）租賃相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，僅確認(rèn)租賃相關(guān)費(fèi)用（或收益）。這一階段的討論吸收了之前討論的成果，將區(qū)分實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售和租賃的部分條件作為區(qū)分資本化和費(fèi)用化的條件。這一階段的成果體現(xiàn)在最終發(fā)布的美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)》中，該準(zhǔn)則將租賃分類為“資本租賃”和“經(jīng)營(yíng)租賃”，該分類構(gòu)成了此后數(shù)十年租賃會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。

如本書(shū)理論篇“第一章 租賃會(huì)計(jì)發(fā)展歷史”所述，在原國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下，從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1980年10月發(fā)布的第一份租賃準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿開(kāi)始，即受到美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)》的影響，主要關(guān)注租賃準(zhǔn)則范圍內(nèi)的不同處理模型。原國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下的租賃會(huì)計(jì)采用了與美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)》類似的處理模型，將租賃分類為“融資租賃”（對(duì)應(yīng)美國(guó)準(zhǔn)則的“資本租賃”）和經(jīng)營(yíng)租賃分別進(jìn)行處理。其中，對(duì)于區(qū)分融資租賃的具體條件，也與美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)》的條件類似，僅存在細(xì)微差異，如刪除了75%、90%等規(guī)則性的條件。

在新租賃準(zhǔn)則制定過(guò)程中，雙方理事會(huì)曾多次討論了如何區(qū)分租賃與實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售，甚至在《2010年征求意見(jiàn)稿》中明確提出了區(qū)分原則和條件。但是，雙方理事會(huì)最終決定不在新租賃準(zhǔn)則中提供如何區(qū)分租賃與實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售的規(guī)定。主要原因包括兩方面：一方面是幾乎沒(méi)有利益相關(guān)方支持新租賃準(zhǔn)則提供此類規(guī)定；另一方面是雙方理事會(huì)認(rèn)為，對(duì)于屬于實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售的交易，采用新租賃準(zhǔn)則與采用購(gòu)買(mǎi)會(huì)計(jì)（如固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）或銷售會(huì)計(jì)（如新收入準(zhǔn)則）的處理結(jié)果是類似的。同時(shí)，雙方理事會(huì)也承認(rèn)，新租賃準(zhǔn)則適用于轉(zhuǎn)移了在一段時(shí)間內(nèi)使用標(biāo)的資產(chǎn)的權(quán)利的合同，不適用于轉(zhuǎn)移了標(biāo)的資產(chǎn)控制權(quán)的合同[IFRS 16 BC139、BC140]。

下表列示了新租賃準(zhǔn)則制定過(guò)程中，涉及如何區(qū)分租賃與實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售的主要會(huì)議及討論內(nèi)容。

表2-6-2 新租賃準(zhǔn)則制定過(guò)程中相關(guān)會(huì)議及內(nèi)容

2009年3月，雙方理事會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《2009年討論稿》。

在《2009年討論稿》中，雙方理事會(huì)承認(rèn)，屬于實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)的租賃也可能包含在原租賃準(zhǔn)則范圍內(nèi)。但是，雙方理事會(huì)暫時(shí)決定不將屬于實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)的租賃排除在新租賃準(zhǔn)則的范圍之外。主要原因是：

（1）討論稿針對(duì)承租人提出的會(huì)計(jì)處理與購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理類似。

（2）對(duì)實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)進(jìn)行定義可能很困難。一些觀點(diǎn)可能將實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)理解為在租賃期結(jié)束自動(dòng)將所有權(quán)轉(zhuǎn)讓予承租人的情形。另一些觀點(diǎn)則可能會(huì)擴(kuò)大范圍，如將租賃期涵蓋資產(chǎn)整個(gè)使用壽命的租賃也包括在內(nèi)。

（3）如果實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)的定義擴(kuò)展到包括除轉(zhuǎn)讓所有權(quán)以外的租賃，區(qū)分實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)和非實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)的租賃，可能需要制定類似于原租賃準(zhǔn)則的具體規(guī)則。

在2009年10月的聯(lián)合會(huì)議[1]中，雙方理事會(huì)討論了新租賃準(zhǔn)則的范圍是否應(yīng)當(dāng)明確，代表標(biāo)的資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)（承租人）或銷售（出租人）的合同不屬于該準(zhǔn)則范圍。雙方理事會(huì)初步?jīng)Q議，應(yīng)將此類合同排除新租賃準(zhǔn)則的范圍，并著手制定如何區(qū)分實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售合同的具體條件。

在2009年10月的會(huì)議中，雙方理事會(huì)討論了區(qū)分實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售交易可能采取的兩種方法：（1）交叉引用新收入準(zhǔn)則相關(guān)確認(rèn)條件。即，如果滿足新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)條件，則該交易不屬于新租賃準(zhǔn)則范圍。（2）在新租賃準(zhǔn)則中單獨(dú)對(duì)實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售進(jìn)行定義，并排除該準(zhǔn)則范圍。雙方理事會(huì)分析了兩種方法的優(yōu)缺點(diǎn)，認(rèn)為交叉引用當(dāng)時(shí)正在修訂中的新收入準(zhǔn)則并不是很直接，從而傾向于在新租賃準(zhǔn)則中單獨(dú)對(duì)實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售進(jìn)行定義。

如果在新租賃準(zhǔn)則中對(duì)實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售進(jìn)行定義，雙方理事會(huì)初步考慮，將以下情形從新租賃準(zhǔn)則范圍排除：（1）所有權(quán)自動(dòng)轉(zhuǎn)移的租賃；（2）預(yù)期將轉(zhuǎn)移所有權(quán)的租賃。例如，將行使廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的租賃；（3）轉(zhuǎn)移了所有權(quán)相關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃（即，融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)分條件）。

在2009年12月的聯(lián)合會(huì)議[2]中，雙方理事會(huì)再次確認(rèn)，將在新租賃準(zhǔn)則中單獨(dú)對(duì)實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售進(jìn)行定義，并將其排除新租賃準(zhǔn)則范圍。

在2009年10月的會(huì)議中，雙方理事會(huì)建議將轉(zhuǎn)移了標(biāo)的資產(chǎn)控制權(quán)的交易從新租賃準(zhǔn)則范圍排除。理事會(huì)擬在新租賃準(zhǔn)則中將對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的控制定義為：“報(bào)告主體擁有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)標(biāo)的資產(chǎn)的使用，并獲得標(biāo)的資產(chǎn)的利益。”在與當(dāng)時(shí)正在制定的新收入準(zhǔn)則比較后，理事會(huì)認(rèn)為，由于租賃合同一般只涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，不涉及服務(wù)，因此，與新收入準(zhǔn)則站在客戶的角度考慮控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移不同，新租賃準(zhǔn)則下考慮主體是否轉(zhuǎn)移或獲得標(biāo)的資產(chǎn)控制權(quán)，應(yīng)站在報(bào)告主體自身角度考慮。

對(duì)于如何確定實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移或獲得標(biāo)的資產(chǎn)控制權(quán)，雙方理事會(huì)考慮了兩種模式：（1）合同轉(zhuǎn)移了標(biāo)的資產(chǎn)幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，即傳統(tǒng)的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型”；（2）合同轉(zhuǎn)移了標(biāo)的資產(chǎn)的控制權(quán)，即合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則、新收入準(zhǔn)則等所采用的“控制模型”。在分析了兩種模型的優(yōu)缺點(diǎn)后，雙方理事會(huì)傾向于采用最新的“控制模型”。

雙方理事會(huì)建議，通常表明轉(zhuǎn)移或獲得標(biāo)的資產(chǎn)控制權(quán)的情形包括：（1）租賃期結(jié)束，標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)將自動(dòng)轉(zhuǎn)讓給承租人的合同；（2）包含廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的合同。此外，部分意見(jiàn)認(rèn)為，以下情形通常也表明轉(zhuǎn)移或獲得了標(biāo)的資產(chǎn)的控制權(quán)：（1）租賃期涵蓋標(biāo)的資產(chǎn)整個(gè)預(yù)期使用壽命的合同；（2）由于包含廉價(jià)續(xù)期選擇權(quán)，預(yù)期租期將涵蓋標(biāo)的資產(chǎn)整個(gè)預(yù)期使用壽命的合同；（3）出租人獲得固定回報(bào)的合同。但是，雙方理事會(huì)不認(rèn)為以下因素表明轉(zhuǎn)移或獲得了標(biāo)的資產(chǎn)的控制權(quán)：（1）租賃付款額等于或預(yù)計(jì)等于標(biāo)的資產(chǎn)的公允價(jià)值；（2）標(biāo)的資產(chǎn)是定制化資產(chǎn)（即僅可供當(dāng)前承租人使用）；（3）承租人向出租人提供了余值擔(dān)保。

在2010年2月的聯(lián)合會(huì)議[3]中，雙方理事會(huì)提出了區(qū)分實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售的新方法。即以總體原則和解釋性段落來(lái)替代原先討論的控制定義和具體條件。

在之前的會(huì)議中，雙方理事會(huì)將對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的控制定義為：“報(bào)告主體擁有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)標(biāo)的資產(chǎn)的使用，并獲得標(biāo)的資產(chǎn)的利益。”經(jīng)過(guò)討論，部分理事會(huì)成員對(duì)該定義提出以下質(zhì)疑：（1）承租人可能不具有控制標(biāo)的資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)能力。例如，如果合同包含了廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，則在實(shí)際行使該購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)之前，承租人是否具有現(xiàn)時(shí)能力控制該標(biāo)的資產(chǎn)是存在疑問(wèn)的。（2）該定義并未提及在合同結(jié)束時(shí)誰(shuí)獲得標(biāo)的資產(chǎn)的利益（即誰(shuí)享有剩余權(quán)益）。（3）該定義僅提及利益，但并未提及哪一方承擔(dān)了風(fēng)險(xiǎn)（包括合同期內(nèi)或合同結(jié)束以后）。

鑒于重新制定新的控制定義存在難度，雙方理事會(huì)轉(zhuǎn)而建議，在新租賃準(zhǔn)則中明確以下基本原則：屬于標(biāo)的資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)或銷售的合同不屬于租賃合同，不應(yīng)按照租賃準(zhǔn)則相關(guān)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，雙方理事會(huì)建議在上述基本原則下增加以下解釋性段落：賣(mài)方（出租人）不應(yīng)將這些要求適用于合同結(jié)束后將轉(zhuǎn)讓標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的全部[或重大]利益的合同。這是因?yàn)榇祟惡贤瑢儆跇?biāo)的資產(chǎn)的銷售。買(mǎi)方（承租人）不應(yīng)將這些要求適用于合同結(jié)束后買(mǎi)方（承租人）將獲得標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的全部[或重大]利益的合同。這是因?yàn)榇祟惡贤瑢儆跇?biāo)的資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)。

雙方理事會(huì)建議，在上述解釋性段落下提供具體例子，說(shuō)明屬于標(biāo)的資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)或銷售的情形。雙方理事會(huì)建議，以下情況可能表明交易屬于標(biāo)的資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)或銷售：（1）標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)將自動(dòng)轉(zhuǎn)讓的合同；（2）包含廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的合同；（3）出租人獲得固定回報(bào)的合同；（4）租賃期涵蓋標(biāo)的資產(chǎn)整個(gè)預(yù)期使用壽命的合同；（5）由于包含廉價(jià)續(xù)期選擇權(quán)，預(yù)計(jì)租期將涵蓋標(biāo)的資產(chǎn)整個(gè)預(yù)期使用壽命的合同。其中，情形（1）（2）可以概括為：在合同開(kāi)始時(shí)可合理確定將轉(zhuǎn)移標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)的合同。情況（4）（5）可以概括為：在合同開(kāi)始時(shí)可合理確定合同將涵蓋標(biāo)的資產(chǎn)預(yù)期使用壽命的合同。

在2010年7月的聯(lián)合會(huì)議[4]中，雙方理事會(huì)初步?jīng)Q議，在新租賃準(zhǔn)則中保留將實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)或銷售合同排除范圍的要求。同時(shí)，對(duì)于之前討論的屬于標(biāo)的資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)或銷售五種情形，雙方理事會(huì)決議刪除其中兩種情況，即：租賃期涵蓋標(biāo)的資產(chǎn)整個(gè)預(yù)期使用壽命的合同；出租人獲得固定回報(bào)的合同。這兩種情況并不能證明已轉(zhuǎn)移了標(biāo)的資產(chǎn)的控制權(quán)。

2010年8月，雙方理事會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《2010年征求意見(jiàn)稿》。

在《2010年征求意見(jiàn)稿》中，雙方理事會(huì)提議，主體不應(yīng)將以下合同適用新租賃準(zhǔn)則，它們代表了標(biāo)的資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)或銷售：（1）導(dǎo)致主體向另一主體轉(zhuǎn)移了標(biāo)的資產(chǎn)的控制，以及標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的除金額微不足道以外的全部風(fēng)險(xiǎn)和利益的合同；以及（2）承租人行使了租賃合同約定的購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)后的租賃合同。當(dāng)此類選擇權(quán)被行使，從而成為（承租人）購(gòu)買(mǎi)和（出租人）銷售時(shí)，該合同不再屬于租賃合同。

同時(shí)，征求意見(jiàn)稿舉例說(shuō)明，以下合同通常轉(zhuǎn)移了標(biāo)的資產(chǎn)的控制權(quán)：（1）合同期結(jié)束將標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)自動(dòng)轉(zhuǎn)讓予受讓人；（2）包含廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)。