為解決企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在貫徹執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題，并保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部于2024年12月31日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第18號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱本解釋），就“關(guān)于浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量”“關(guān)于不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)的保證類質(zhì)量保證的會(huì)計(jì)處理”兩個(gè)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、生效日期和銜接規(guī)定進(jìn)行了明確規(guī)范。本解釋自印發(fā)之日（2024年12月6日）起施行，允許企業(yè)自發(fā)布年度（2024年度）提前執(zhí)行。
一、關(guān)于浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》（財(cái)會(huì)〔2020〕20號(hào)）的企業(yè)對(duì)于浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)，在符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則）有關(guān)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的規(guī)定時(shí)，可以選擇全部采用公允價(jià)值模式或者全部采用成本模式對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但不得對(duì)該部分投資性房地產(chǎn)同時(shí)采用兩種計(jì)量模式，且選擇采用公允價(jià)值模式后不得轉(zhuǎn)為成本模式。對(duì)于浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)原已采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不得轉(zhuǎn)為成本模式，且企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)在浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)全部采用公允價(jià)值模式計(jì)量。
無(wú)論對(duì)于上述情況的投資性房地產(chǎn)選擇哪種模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，企業(yè)對(duì)于除上述情況外的其余投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，只能從成本模式和公允價(jià)值模式中選擇一種計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式，且采用公允價(jià)值模式計(jì)量需要符合投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則有關(guān)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的規(guī)定。
1. 協(xié)調(diào)完善準(zhǔn)則體系，解決新保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的會(huì)計(jì)錯(cuò)配問題
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》并參考應(yīng)用指南，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用浮動(dòng)收費(fèi)法計(jì)量具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同組，并按照基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值扣除浮動(dòng)收費(fèi)的差額，估計(jì)具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同組的履約現(xiàn)金流量，而相關(guān)保險(xiǎn)合同基礎(chǔ)項(xiàng)目可能包括投資性房地產(chǎn)。按照現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。如果企業(yè)選擇采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則作為相關(guān)保險(xiǎn)合同基礎(chǔ)項(xiàng)目的投資性房地產(chǎn)也只能采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，此時(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)端為成本計(jì)量，而負(fù)債端為公允價(jià)值計(jì)量，存在資產(chǎn)與負(fù)債計(jì)量錯(cuò)配的問題。為推動(dòng)保險(xiǎn)公司進(jìn)一步加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債匹配管理，使報(bào)表使用者更好理解保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)政部對(duì)浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量作了進(jìn)一步細(xì)化規(guī)范，給予企業(yè)對(duì)持有目的不同的投資性房地產(chǎn)選擇不同計(jì)量模式的權(quán)利。
2. 保持與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)》趨同
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱IAS41）第32段對(duì)作為保險(xiǎn)合同基礎(chǔ)項(xiàng)目的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量給予額外的選擇權(quán)。按本解釋的規(guī)定，即使其他投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，浮動(dòng)收費(fèi)法下作為相關(guān)保險(xiǎn)合同基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)仍可選擇采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，這一規(guī)定實(shí)現(xiàn)了與IAS41趨同。
本解釋僅適用于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》（財(cái)會(huì)〔2020〕20號(hào)）的企業(yè)。根據(jù)財(cái)政部于2020年12月19日發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》的通知，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2023年1月1日起執(zhí)行；其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2026年1月1日起執(zhí)行。同時(shí)，允許企業(yè)提前執(zhí)行。
（1）采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式必須符合前提條件
無(wú)論是浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)，還是其他類投資性房地產(chǎn)，選擇采用公允價(jià)值計(jì)量模式的，必須符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第十條公允價(jià)值模式計(jì)量的適用條件。
不論是否屬于浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)，均只能采用同一種計(jì)量模式，而不允許對(duì)同一類別的投資性房地產(chǎn)選擇不同的計(jì)量模式。
（3）不同計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換限制
對(duì)于浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)原已采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不得轉(zhuǎn)為成本計(jì)量模式。
執(zhí)行保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的企業(yè)對(duì)于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的應(yīng)用判斷流程如圖1所示。
圖1 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式應(yīng)用判斷流程圖
執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 25號(hào)——保險(xiǎn)合同》的企業(yè)在首次執(zhí)行本解釋內(nèi)容時(shí)，對(duì)于浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)由成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）等有關(guān)規(guī)定，作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。企業(yè)進(jìn)行上述調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露相關(guān)情況。
例如：保險(xiǎn)公司甲公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》，持有的投資性房地產(chǎn)A和B屬于浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)，持有的投資性房地產(chǎn)C和D是普通的投資性房地產(chǎn)，ABCD均符合投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則公允價(jià)值模式計(jì)量的條件，但甲公司本解釋執(zhí)行前針對(duì)投資性房地產(chǎn)ABCD全部采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
甲公司自2024年12月6日開始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第18號(hào)》，對(duì)于在浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)A和B，由于符合公允價(jià)值模式計(jì)量的適用條件，可以全部選擇采用公允價(jià)值模式或者成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；為了減少資產(chǎn)負(fù)債不匹配的問題，甲公司選擇全部采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且一旦選擇公允價(jià)值模式，以后就不能再轉(zhuǎn)為成本模式。對(duì)于普通的投資性房地產(chǎn)C和D，甲公司同樣只能從成本模式和公允價(jià)值模式中選擇一種來(lái)計(jì)量，甲公司決定全部保持成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。甲公司按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）等有關(guān)規(guī)定，對(duì)于浮動(dòng)收費(fèi)法下作為基礎(chǔ)項(xiàng)目持有的投資性房地產(chǎn)A和B從成本計(jì)量模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量模式作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露會(huì)計(jì)政策變更的原因、影響的金額等相關(guān)情況。
二、關(guān)于不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)的保證類質(zhì)量保證的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）第三十三條等有關(guān)規(guī)定，對(duì)于不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)的保證類質(zhì)量保證，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在對(duì)因上述保證類質(zhì)量保證產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》有關(guān)規(guī)定，按確定的預(yù)計(jì)負(fù)債金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，并相應(yīng)在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)成本”和資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”和“預(yù)計(jì)負(fù)債”等項(xiàng)目列示。
1. 此規(guī)定提高了收入成本之間的匹配程度
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第三十三條規(guī)定，對(duì)于不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)的保證類質(zhì)量保證，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。目前實(shí)務(wù)中沿用慣例，對(duì)于不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)的保證類質(zhì)量保證，企業(yè)按照確定的預(yù)計(jì)負(fù)債金額，通常計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目，列報(bào)在利潤(rùn)表的“銷售費(fèi)用”項(xiàng)目。但是，對(duì)于不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)的保證類質(zhì)量保證，其本質(zhì)上屬于保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)的支出，與企業(yè)的成本更加相關(guān)。為滿足國(guó)內(nèi)實(shí)務(wù)需要，如實(shí)反映企業(yè)相關(guān)支出的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，財(cái)政部對(duì)不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)的保證類質(zhì)量保證的會(huì)計(jì)處理作了進(jìn)一步細(xì)化規(guī)范。
2. 明確會(huì)計(jì)處理及列報(bào)要求
目前實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常將保證類質(zhì)量保證的預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目并在利潤(rùn)表的“銷售費(fèi)用”項(xiàng)目列示，“預(yù)計(jì)負(fù)債”在資產(chǎn)負(fù)債表的非流動(dòng)負(fù)債列示。本解釋進(jìn)一步明確保證類質(zhì)量保證按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，借方科目為“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，并在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目列示。
預(yù)計(jì)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)情況區(qū)分流動(dòng)性，在“其他流動(dòng)負(fù)債”“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”和“預(yù)計(jì)負(fù)債”等項(xiàng)目列示。具體而言，對(duì)于期限在一年或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以內(nèi)的預(yù)計(jì)負(fù)債，在“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目列報(bào)，其他預(yù)計(jì)負(fù)債在非流動(dòng)負(fù)債中的“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目列報(bào)；將于一年內(nèi)到期的“預(yù)計(jì)負(fù)債”應(yīng)當(dāng)重分類至“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目列報(bào)。
3. 會(huì)計(jì)科目及列報(bào)項(xiàng)目對(duì)比
執(zhí)行本解釋前后，保證類質(zhì)量保證適用會(huì)計(jì)科目和列報(bào)項(xiàng)目對(duì)比如表1所示。
表1 保證類質(zhì)量保證適用會(huì)計(jì)科目和列報(bào)項(xiàng)目對(duì)比表
企業(yè)在首次執(zhí)行本解釋內(nèi)容時(shí)，如原計(jì)提保證類質(zhì)量保證時(shí)計(jì)入“銷售費(fèi)用”等的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》等有關(guān)規(guī)定，將上述保證類質(zhì)量保證會(huì)計(jì)處理涉及的會(huì)計(jì)科目和報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目的變更作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。企業(yè)進(jìn)行上述調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露相關(guān)情況。
