正確認(rèn)識和防范會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)合并中存在的法律風(fēng)險，規(guī)范合并行為，4月3日上午，北京注冊會計師協(xié)會（下稱北京注協(xié)）組織了“會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)合并法律問題”專題講座。專題講座由北京注協(xié)副秘書長孫燕紅主持，專業(yè)委員會委員、北京地區(qū)40多家會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)主任、合伙人參加了此次講座。北京市德恒律師事務(wù)所合伙人郭克軍律師應(yīng)邀擔(dān)任本次講座的主講人。現(xiàn)將會議內(nèi)容綜述如下：

一、孫燕紅副秘書長對北京注協(xié)先后舉辦的公司法、證券法等一系列法律專題講座做了簡要回顧。講座內(nèi)容都結(jié)合事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)關(guān)心的法律問題，針對性強，受到了廣大會員的好評。今年，為貫徹中注協(xié)《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》，積極創(chuàng)造條件支持和鼓勵事務(wù)所做大做強做出去，并充分發(fā)揮協(xié)會在推動行業(yè)發(fā)展進步中的職能作用，幫助會員和機構(gòu)正確認(rèn)識和防范聯(lián)合、合并過程中存在的法律風(fēng)險，協(xié)會特舉辦本次專題講座。

二、郭律師針對注冊會計師、資產(chǎn)評估師行業(yè)特點對會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)合并的歷史背景、合并的動力、合并的法律規(guī)定和法律責(zé)任、目前合并中存在的現(xiàn)實問題以及改進我國會計師事務(wù)所合并行為的對策等相關(guān)熱點問題進行了詳細(xì)的講解。

（一）關(guān)于目前會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)不同組織形式合并的法律問題。

有限責(zé)任會計師事務(wù)所適用《公司法》和《注冊會計師法》的規(guī)定，合伙會計師事務(wù)所適用《合伙企業(yè)法》和《注冊會計師法》的規(guī)定。關(guān)于有限責(zé)任會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)和合伙制會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)的合并，法律沒有規(guī)定，郭律師認(rèn)為，他們之間的合并只能采用解散一方，按照另一方相關(guān)的法律規(guī)定加入另一方的方式進行。《合伙企業(yè)法》并沒有對合伙企業(yè)的合并做出規(guī)定，郭律師認(rèn)為，在現(xiàn)有法律的框架內(nèi)，兩個合伙制會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)的合并要根據(jù)兩個合伙會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)合伙協(xié)議的約定，由被合并的會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)履行解散、注銷手續(xù)，其合伙人加入合并會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)，并且從加入之日起按照新簽訂的合伙協(xié)議對該事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)的債權(quán)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。

（二）針對我國第三次會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)合并浪潮，郭律師闡述了于會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)合并的歷史背景。目前國際化步伐加快，國內(nèi)審計市場的競爭更加激烈，為了事務(wù)所走出國門，中注協(xié)推動了我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所第三次合并浪潮。2007年5月26日，中注協(xié)下發(fā)的《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》明確指出了事務(wù)所做大做強的總體目標(biāo)，即“用5至10年的時間，發(fā)展培育10家能夠服務(wù)于中國企業(yè)走出去戰(zhàn)略、提供跨國經(jīng)營綜合性專業(yè)服務(wù)的國際化事務(wù)所；發(fā)展培育100家能夠為大型企業(yè)、企業(yè)集團提供綜合性專業(yè)服務(wù)的大型事務(wù)所”。

（三）根據(jù)《公司法》、《注冊會計師法》、《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》等法律、法規(guī)和部門規(guī)章的規(guī)定，郭律師對我國會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)合并形式、合并程序、合并中的股權(quán)回購請求權(quán)、合并后的債權(quán)債務(wù)處理、合并前法律責(zé)任的承擔(dān)等法律問題進行了重點闡述。因為有限責(zé)任會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)是主要的組織形式，并且現(xiàn)實發(fā)生的會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)的合并事件主要發(fā)生在有限責(zé)任會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)之間，因此本次講座以有限責(zé)任會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)的合并為例進行講解：

1、合并的法定形式

根據(jù)《公司法》相關(guān)規(guī)定，公司合并可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。吸收合并即一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。新設(shè)合并即兩個以上公司合并設(shè)立一個新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散。

2、合并的程序

（1）公司董事會擬定合并方案公司合并由公司董事會擬定公司合并方案，并同時草擬合并協(xié)議的主要條款。

會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)董事會首先應(yīng)根據(jù)自身發(fā)展戰(zhàn)略的要求制定合并策略，初步勾畫出擬合并的目標(biāo)會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)的輪廓，制定出對目標(biāo)會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)的預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)。

對目標(biāo)會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)進行詳盡的盡職調(diào)查，草擬合并協(xié)議，并就合并方式、合并后股權(quán)結(jié)構(gòu)以及各股東的持股比例、合并前法律風(fēng)險的承擔(dān)等核心內(nèi)容展開協(xié)商與談判。

（2）公司股東會審議通過合并方案公司合并應(yīng)由股東會會議作出決議，且必須經(jīng)代表三分之二以上表決權(quán)的股東通過。

（3）董事會簽署公司合并協(xié)議并編制公司財務(wù)及財產(chǎn)文件根據(jù)《公司法》的規(guī)定，公司合并應(yīng)當(dāng)由合并各方簽訂合并協(xié)議，并編制資產(chǎn)負(fù)債表及財產(chǎn)清單。此項活動經(jīng)股東會授權(quán)后，應(yīng)當(dāng)由董事會負(fù)責(zé)實施。因為會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)合并協(xié)議涉及到一系列法律問題，稍有不慎就會產(chǎn)生重大法律風(fēng)險和法律糾紛，因此，合并協(xié)議應(yīng)該由律師把關(guān)，最好由律師起草與合并相關(guān)的重要法律文件，包括合并協(xié)議、合并后事務(wù)所的章程等。

（4）合并的審批或備案根據(jù)財政部《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》（財政部令第24號）的規(guī)定，會計師事務(wù)所新設(shè)合并必須要由全體合伙人或者全體股東提出申請，由擬設(shè)立的會計師事務(wù)所所在地的省級財政部門批準(zhǔn)。會計師事務(wù)所吸收合并，涉及變更會計師事務(wù)所名稱、辦公場所（在省級行政區(qū)劃內(nèi)）、主任會計師、合伙會計師事務(wù)所合伙人、有限責(zé)任會計師事務(wù)所注冊資本、股東等事項的，必須自作出決議之日起20日內(nèi)向所在地的省級財政部門備案。

（5）履行債權(quán)人保護程序根據(jù)《公司法》的規(guī)定，債權(quán)人保護程序主要涉及合并公告及債務(wù)清償程序：第一，公司應(yīng)當(dāng)自作出合并決議之日起10日內(nèi)，將合并決議通知債權(quán)人，并于30日內(nèi)在報紙上公告；第二，債權(quán)人自接到通知書之日起30日內(nèi)，未接到通知書的自第一次公告之日起45日內(nèi)，有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。該處債務(wù)不僅包括公司已到期債務(wù)，也包括未到期的債務(wù)。根據(jù)《公司法》規(guī)定，公司不清償債務(wù)或者不提供相應(yīng)擔(dān)保的，公司不得合并。

（6）公司合并的工商變更登記和被合并公司的注銷登記《公司法》第一百八十條規(guī)定，公司合并或者分立，登記事項發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)依法向公司登記機關(guān)辦理變更登記；公司解散的，應(yīng)當(dāng)依法辦理公司注銷登記；設(shè)立新公司的，應(yīng)當(dāng)依法辦理公司設(shè)立登記。在吸收合并中，因合并而吸收其他公司的存續(xù)公司，應(yīng)辦理變更登記，被其他公司吸收而解散的公司應(yīng)辦理注銷登記，新設(shè)立的公司則辦理設(shè)立登記。

（7）資質(zhì)變更由財政部、中國證監(jiān)會頒布的《<注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定>的補充規(guī)定》規(guī)定：具有證券許可證的會計師事務(wù)所發(fā)生合并，涉及證券許可證變更的，合并后的會計師事務(wù)所如果符合《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》第六條規(guī)定的條件，由合并后的會計師事務(wù)所按《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》第十條要求報送有關(guān)材料，經(jīng)所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）財政廳（局）審核后，報財政部、中國證監(jiān)會批準(zhǔn)。

3、合并中的股權(quán)回購請求權(quán)

根據(jù)《公司法》第七十五條規(guī)定，不同意合并的股東可以請求公司按照合理的價格收購其股權(quán)；自股東會會議決議通過之日起六十日內(nèi)，股東與公司不能達成股權(quán)收購協(xié)議的，股東可以自股東會會議決議通過之日起九十日內(nèi)向人民法院提起訴訟。

4、合并后的債權(quán)債務(wù)處理

《公司法》第一百七十五條規(guī)定：公司合并時，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼。公司合并后，因合并而消滅的公司，其資產(chǎn)（包括所有動產(chǎn)、不動產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)等）和其債務(wù)全部由存續(xù)公司或新設(shè)公司承繼，變?yōu)榇胬m(xù)公司或新設(shè)公司的資產(chǎn)和債務(wù)，由其行使這些資產(chǎn)的所有權(quán)，并負(fù)責(zé)清償這些債務(wù)。即使在合并完成后，未辦理被吸收公司的注銷登記，存續(xù)公司仍應(yīng)承擔(dān)被吸收合并公司的債務(wù)。

5、合并前法律責(zé)任的承擔(dān)問題

會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)的法律責(zé)任分為民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任。民事責(zé)任主要是財產(chǎn)賠償責(zé)任，行政責(zé)任包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停經(jīng)營業(yè)務(wù)、撤銷，刑事責(zé)任主要是罰金。

（1）民事責(zé)任我國《公司法》、《證券法》明確規(guī)定了會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)的民事法律責(zé)任。按照《公司法》的相關(guān)規(guī)定，公司合并時，合并各方的債權(quán)、債務(wù)應(yīng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼。最高人民法院2001年7月18日發(fā)布的《關(guān)于會計師事務(wù)所、審計事務(wù)所脫鉤改制前民事責(zé)任承擔(dān)問題的通知》(法[2001]100號)規(guī)定：對原事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事責(zé)任，應(yīng)由其開辦單位在所接收的原事務(wù)所的剩余資產(chǎn)和風(fēng)險基金范圍內(nèi)承擔(dān)清算責(zé)任。但如開辦單位將原事務(wù)所的剩余資產(chǎn)和風(fēng)險基金給脫鉤改制后的新事務(wù)所，則應(yīng)當(dāng)由新事務(wù)所在所接收的資產(chǎn)范圍內(nèi)對原事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)民事責(zé)任。

（2）行政責(zé)任我國《公司法》、《證券法》和《注冊會計師法》明確規(guī)定了會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)承擔(dān)的行政責(zé)任，但對于合并前會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)可能承擔(dān)的行政責(zé)任，是否由合并后的會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)承擔(dān)，法律上沒有明確規(guī)定。郭克軍律師認(rèn)為，參照最高法院關(guān)于民事責(zé)任承擔(dān)的有關(guān)司法解釋，行政處罰的對象是原事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)，因該行政處罰產(chǎn)生的財產(chǎn)支付義務(wù)將由合并后的事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)在接受原被合并事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)財產(chǎn)的范圍內(nèi)承擔(dān)支付責(zé)任。

（3）刑事責(zé)任對于合并前會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)可能承擔(dān)的罰金的刑事責(zé)任是否由合并后的會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)承擔(dān)，法律上沒有明確規(guī)定。郭克軍律師認(rèn)為，參照最高法院關(guān)于民事責(zé)任承擔(dān)的有關(guān)司法解釋，罰金處罰的對象是原會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)，因該刑罰產(chǎn)生的財產(chǎn)支付義務(wù)將由合并后的會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)在接受原被合并會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)財產(chǎn)的范圍內(nèi)承擔(dān)支付責(zé)任。

6、需要澄清的問題

財政部原來頒發(fā)的《會計師事務(wù)所擴大規(guī)模若干問題的指導(dǎo)意見》雖于2006年廢止，但現(xiàn)實中還有許多地方和會計師事務(wù)所仍按照該文件的精神來擴大會計師事務(wù)所的規(guī)模?！稌嫀熓聞?wù)所擴大規(guī)模若干問題的指導(dǎo)意見》規(guī)定，會計師事務(wù)所擴大規(guī)?？梢圆扇嵭泻喜ⅰ⒃O(shè)立分所以及吸收專業(yè)人員幾種方式，郭律師認(rèn)為，這幾種方式并不都是合并的方式，合并就應(yīng)該按照法定的形式進行，避免產(chǎn)生法律風(fēng)險。同時建議，國家應(yīng)當(dāng)明令禁止目前業(yè)界存在的以吸收專業(yè)人員而對外宣稱合并的不規(guī)范行為。

三、郭律師對參會人員就會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)合并提出的相關(guān)問題一一作出詳細(xì)的解答，并就會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)合并的方法、程序和重點關(guān)注的事項等問題提出了具體衷懇而又切合實際的建議：

我國會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)在合并中的存在的一般性問題主要為政府主導(dǎo)和合并行為不規(guī)范，建議會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)的合并要堅持“自由戀愛、自由結(jié)合”，變“包辦婚姻”為“自由戀愛”，同時正在合并的會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)一定要規(guī)范化運作，按照法律法規(guī)的規(guī)定進行，已經(jīng)合并但是缺乏必要步驟的要補辦有關(guān)法律手續(xù)，亡羊補牢。

政府與行業(yè)協(xié)會共同推動、依法規(guī)范事務(wù)所合并行為、搞好行業(yè)法律和制度建設(shè)、注重合并后的戰(zhàn)略整合、組織整合、人力資源整合、文化整合、執(zhí)業(yè)質(zhì)量整合、客戶資源整合。